西政資本 2017年以來，隨著全國房地產(chǎn)行業(yè)的調(diào)控，部分房地產(chǎn)企業(yè)因資金鏈緊張導(dǎo)致項目開發(fā)陷入困境而不得不將在建工程階段的項目對外轉(zhuǎn)讓。在建工程是指取得批準(zhǔn)立項，擁有合法完整用地手續(xù)，取得施工許可證并正在施工建設(shè)的工程項目。在建工程轉(zhuǎn)讓就是在建工程所有人將其擁有的在建工程轉(zhuǎn)讓給買受人，買受人支付對價的民事行為。本文在在建工程轉(zhuǎn)讓的條件、盡調(diào)要點分析基礎(chǔ)上，就交易的不同方式涉及的財稅處理進行綜合分析，以期為讀者提供實操參考。
一、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓背景下在建工程的轉(zhuǎn)讓條件
《城市房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營管理條例》第二十條規(guī)定：轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項目，應(yīng)當(dāng)符合《中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法》第三十九條、第四十條規(guī)定的條件?！冻鞘蟹康禺a(chǎn)管理法》第三十九條、四十條分別對以出讓方式取得土地使用權(quán)和以劃撥方式取得土地使用權(quán)的在建工程的轉(zhuǎn)讓做了規(guī)定。
1、以出讓方式取得土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓條件
《城市房地產(chǎn)管理法》第三十九條“以出讓方式取得土地使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)符合下列條件：（一）按照出讓合同約定已經(jīng)支付全部土地使用權(quán)出讓金，并取得土地使用權(quán)證書；（二）按照出讓合同約定進行投資開發(fā)，屬于房屋建設(shè)工程的，完成開發(fā)投資總額的百分之二十五以上，屬于成片開發(fā)土地的，形成工業(yè)用地或者其他建設(shè)用地條件。轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時房屋已經(jīng)建成的，還應(yīng)當(dāng)持有房屋所有權(quán)證書?！保缮鲜隹芍?，以出讓方式取得土地使用權(quán)的在建工程轉(zhuǎn)讓時應(yīng)滿足以下條件：（1）出讓方具備房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營資格；（2）出讓方按照出讓合同約定，已經(jīng)支付全部土地使用權(quán)出讓金，并取得土地使用權(quán)證書；（3）出讓方已取得項目所在地塊的建設(shè)用地批準(zhǔn)證書或房屋所有權(quán)證書、建設(shè)工程規(guī)劃許可證、建設(shè)工程施工許可證；
（4）出讓方按照出讓合同約定進行投資開發(fā)，完成一定開發(fā)規(guī)模。屬于房屋建設(shè)的，實際投入資金額應(yīng)占全部開發(fā)投資總額的25%以上。屬于成片開發(fā)土地的，應(yīng)形成工業(yè)或其他建設(shè)用地條件。
2、以劃撥方式取得土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓條件
《城市房地產(chǎn)管理法》第四十條“以劃撥方式取得土地使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院規(guī)定，報有批準(zhǔn)權(quán)的人民政府審批。有批準(zhǔn)權(quán)的人民政府準(zhǔn)予轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)當(dāng)由受讓方辦理土地使用權(quán)出讓手續(xù)，并依照國家有關(guān)規(guī)定繳納土地使用權(quán)出讓金。以劃撥方式取得土地使用權(quán)的，轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)報批時，有批準(zhǔn)權(quán)的人民政府按照國務(wù)院規(guī)定決定可以不辦理土地使用權(quán)出讓手續(xù)的，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院規(guī)定將轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所獲收益中的土地收益上繳國家或者作其他處理?！保缮鲜隹芍?，以劃撥方式取得土地使用權(quán)的在建工程轉(zhuǎn)讓時必須經(jīng)有批準(zhǔn)權(quán)的人民政府審批。對準(zhǔn)予轉(zhuǎn)讓的在建工程有兩種處理方式：第一種是受讓方補辦土地使用權(quán)出讓手續(xù)，繳納土地使用權(quán)出讓金后，才能進行轉(zhuǎn)讓；第二種是受讓可不辦理土地使用權(quán)出讓手續(xù)而轉(zhuǎn)讓在建工程，但轉(zhuǎn)讓方應(yīng)將轉(zhuǎn)讓在建工程所獲收益中的土地收益上繳國家或作其他處理。
二、受讓人收購過程中的盡調(diào)注意事項
根據(jù)筆者的經(jīng)驗，受讓人在受讓在建工程時應(yīng)注意審查在建工程是否滿足以上法律要件及相關(guān)盡調(diào)要點：
1、在建工程是否滿足《城市房地產(chǎn)管理法》第三十九條、第四十條規(guī)定條件。應(yīng)注意查明轉(zhuǎn)讓人是否已經(jīng)全額支付土地出讓金、土地是否存在長期閑置等情況。
2、在建工程是否存在拆遷補償安置及其履行情況?！冻鞘蟹康禺a(chǎn)開發(fā)經(jīng)營管理條例》第二十二條規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開發(fā)項目時，尚未完成拆遷補償安置的，原拆遷補償安置合同中有關(guān)的權(quán)利、義務(wù)隨之轉(zhuǎn)移給受讓人。項目轉(zhuǎn)讓人應(yīng)當(dāng)書面通知被拆遷人?！?/p>
3、在建工程項目抵押情況。如存在在建工程抵押，轉(zhuǎn)讓方需經(jīng)貸款銀行或其他金融機構(gòu)同意才能轉(zhuǎn)讓。
4、在建工程以資產(chǎn)方式轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)審查工程施工合同。轉(zhuǎn)讓雙方應(yīng)在轉(zhuǎn)讓合同中明確原施工合同的履行、變更、解除及債權(quán)債務(wù)承擔(dān)等條款。
5、在建工程涉訴情況。應(yīng)著重審查在建工程是否存在拖欠工程款、法院查封等情況，避免收購后因原施工單位的工程欠款問題導(dǎo)致無法現(xiàn)場接管工程，甚至引發(fā)新舊施工單位的流水沖突。
6、在建工程已取得預(yù)售許可證并部分預(yù)售的轉(zhuǎn)讓問題。雙方應(yīng)充分了解原預(yù)售合同內(nèi)容并在轉(zhuǎn)讓合同中約定原預(yù)售合同的處理方式。在項目轉(zhuǎn)讓合同簽訂后，雙方有義務(wù)通知預(yù)購人。
三、在建工程轉(zhuǎn)讓之交易模式及優(yōu)劣勢分析
（一）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓模式
在建工程之資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓模式在法院拍賣情形下較為常見，以深圳為例，深圳規(guī)土部門不受理在建工程的轉(zhuǎn)讓（法院執(zhí)行案件除外），亦不受理在建工程的抵押，因此就在建工程的資產(chǎn)交易模式而言，受很多地方政策的限制和影響。就實務(wù)操作而已，主要是兩個方面的重點和難點。一是交易稅費方面，轉(zhuǎn)讓方需繳納增值稅、土地增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅，受讓方需繳納契稅、印花稅，交易的綜合稅費比較高。二是受讓方取得在建工程后需完成土地使用權(quán)的變更登記以及開發(fā)報建核心證照的變更，在程序上和辦事流程上受地方政府相關(guān)職能部門的辦事風(fēng)格等影響較大，操作層面亦經(jīng)常碰到各種問題和困難。除此之外，涉及到地方稅源把控的問題，收購?fù)獾仨椖繒r，收購方最好以新注冊在項目所在地的企業(yè)作為收購主體，避免外地企業(yè)直接收購資產(chǎn)（項目或物業(yè)）因稅收分配等隱性問題引發(fā)消防、環(huán)保、環(huán)評等工作的政府審批性障礙。
（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓模式
以受讓持有在建工程的目標(biāo)公司的股權(quán)形式間接收購在建工程雖然在工商變更層面比上述證照變更來得簡單一些，但因目標(biāo)項目與目標(biāo)公司的復(fù)雜性可能引發(fā)收購后或有負(fù)債或隱性債務(wù)的爆發(fā)，最終給項目收購造成拖泥帶水的后果。當(dāng)然，股權(quán)收購對項目公司和團隊的穩(wěn)定過度本身有不少積極的作用，只是在操作過程中應(yīng)特別注意風(fēng)險控制。
四、在建工程轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)風(fēng)險分析
（一）增值稅
單位和個人轉(zhuǎn)讓在建工程項目時，其實質(zhì)是發(fā)生了轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)或土地使用權(quán)的行為，因此不管是否辦理更名手續(xù)，轉(zhuǎn)讓在建工程應(yīng)按以下辦法征收增值稅：（1）轉(zhuǎn)讓已完成土地前期開發(fā)或正在進行土地前期開發(fā)，但尚未進入施工階段的在建項目，按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”稅目征收增值稅。（2）轉(zhuǎn)讓已進入建筑物施工階段的在建項目，按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收增值稅。
（二）土地增值稅
1、轉(zhuǎn)讓已完成土地前期開發(fā)或正在進行土地前期開發(fā)，但尚未進入施工階段的在建項目，按“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”征收土地增值稅。已投入的開發(fā)成本部分可以扣除，但不能加計扣除。
2.轉(zhuǎn)讓已進入建筑物施工階段的在建項目，按“銷售不動產(chǎn)”征收土地增值稅，已投入的開發(fā)成本可以加計扣除。
（三）初始成本的確認(rèn)原則
以購買爛尾樓（在建工程或者在建項目）為例，如購買在建工程后繼續(xù)開發(fā)，然后進行銷售，則其初始成本的確認(rèn)可以采取兩種方法。一是原始成本法，購買時要求轉(zhuǎn)讓方提供開發(fā)成本清單，然后按照清單上所記載的金額分別計入各個成本核算項目，購買價高于轉(zhuǎn)讓方（原開發(fā)商）成本的部分視為土地溢價，計入取得土地使用權(quán)支出。二是分?jǐn)傆嬎惴ǎ绻忢椖客旯ぢ瘦^低，可以將所有支出全部計入取得土地使用權(quán)支出；如果完工率較高，則可以將各項支出按照“預(yù)算定額比例”分?jǐn)傆嬋氩煌杀卷椖俊?/p> （四）在建工程拆除重建的成本扣除問題
不管是以股權(quán)轉(zhuǎn)讓還是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的形式收購在建工程，就實務(wù)本身而言，在稅前扣除方面，原招拍掛的土地成本不受影響，可以在土增稅和所得稅前扣除；被拆除的原在建工程的開發(fā)成本可在所得稅稅前扣除，需依據(jù)損失情況向稅務(wù)機關(guān)備案。而土增稅前是否可扣除，目前無稅收法規(guī)層面的明確依據(jù)，由于原開發(fā)成本不構(gòu)成新建筑物的主體成本基礎(chǔ)，部分稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為不能作為新建筑物成本扣除，部分地區(qū)則認(rèn)為拆除重建前后的建筑物具有因果關(guān)系，可以作為土地增值稅的扣除額，具體需要以各地稅局的意見為準(zhǔn)。增值稅方面，因老項目多數(shù)是選用簡易計稅，不需進項稅額抵扣，故不受拆除重建影響。而新項目采用一般計稅，若非屬于因管理不善造成的被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)，或因違反法律法規(guī)造成的依法沒收、銷毀、拆除情形[1]，則可以作進項稅額抵扣，爛尾項目的多數(shù)是因為規(guī)劃落后，司法爭議等因素形成，不屬于不得抵扣情形，故多數(shù)情形原進項稅額是可以抵扣。
[1]《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第24條
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