根據(jù)筆者經(jīng)辦企業(yè)分立項(xiàng)目的經(jīng)驗(yàn)，企業(yè)分立的商業(yè)目的或分立理由一般可以圍繞“主營業(yè)務(wù)強(qiáng)化和資產(chǎn)剝離后的專業(yè)化經(jīng)營”進(jìn)行表述，以下為具體示例：“為保持公司的主營，擬進(jìn)行重資產(chǎn)剝離，集中人力、物力、財(cái)力發(fā)展現(xiàn)有產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)及銷售，以進(jìn)一步突出主營，實(shí)現(xiàn)新三板掛牌或上市之目的；分立后新設(shè)的公司則從事招商、租賃或其他業(yè)務(wù)，并實(shí)現(xiàn)專業(yè)化經(jīng)營”。此外，在當(dāng)前的房地產(chǎn)市場調(diào)控政策下，單獨(dú)以房產(chǎn)作為資產(chǎn)分立出新公司后轉(zhuǎn)讓股權(quán)涉嫌以規(guī)避稅費(fèi)為目的的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。對此，在將目標(biāo)物業(yè)作資產(chǎn)剝離時(shí)，必須并入目標(biāo)公司的一部分債務(wù)（建議比例達(dá)到10%左右），以規(guī)避惡意避稅之嫌。

假設(shè)目標(biāo)公司通過存續(xù)分立的方式將目標(biāo)物業(yè)剝離，并以該目標(biāo)物業(yè)新設(shè)公司A（也即新設(shè)分立出公司A，下同），最后收購方通過收購原股東持有的A公司100%股權(quán)的方式實(shí)現(xiàn)對目標(biāo)物業(yè)的持有。以下為操作方案概要：

（1）企業(yè)存續(xù)分立階段：目標(biāo)公司將目標(biāo)物業(yè)及部分與目標(biāo)物業(yè)相關(guān)的債務(wù)剝離出來，新設(shè)分立公司A（原股東全資持有公司A），即同步完成目標(biāo)公司的工商變更以及公司A的新設(shè)；

（2）股權(quán)轉(zhuǎn)讓及價(jià)款交割階段：原股東將持有的公司A的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給收購方，并簽署《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，收購方向原股東支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款；

（3）工商變更階段：新設(shè)分立的公司A的股權(quán)變更登記至收購方名下（因特殊性稅務(wù)處理的需要，收購方可能推遲股權(quán)變更的時(shí)間以便交易方享受稅收優(yōu)惠政策，并降低交易成本或減輕付款壓力）。

目標(biāo)公司新設(shè)（分立）公司A企業(yè)分立詳細(xì)操作可參見市監(jiān)局或工商局網(wǎng)站的相關(guān)流程說明，以下以企業(yè)存續(xù)分立為例，就具體操作步驟及所需提交的資料說明如下。

1.原股東、目標(biāo)公司與公司A確定分立的方案，并確定資產(chǎn)分割的內(nèi)容、價(jià)值及各方需負(fù)擔(dān)的費(fèi)用。

2.各方確認(rèn)目標(biāo)公司資產(chǎn)負(fù)債表、資產(chǎn)清單以及擬分割出去的資產(chǎn)、負(fù)債清單，并起草分立方案（含分立目的、形式、債務(wù)分擔(dān)辦法等）。

3.目標(biāo)公司委托會計(jì)師事務(wù)所對分立與被分立企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債情況進(jìn)行評估，同時(shí)與各方溝通好評估值（公允價(jià)值）、文件報(bào)批內(nèi)容及程序，分立適用一般性稅務(wù)處理時(shí)需明確的賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)、所得與損失等事項(xiàng)。

4.目標(biāo)公司股東簽署《股東會決議》，存續(xù)與分立企業(yè)簽署《分立協(xié)議》（擬分立的公司A在名稱預(yù)核準(zhǔn)后就可辦理分立協(xié)議的簽訂等事宜）。

5.目標(biāo)公司辦理好分立決議10日內(nèi)通知債權(quán)人，并在30日內(nèi)登報(bào)公告（債權(quán)人行權(quán)時(shí)間：登報(bào)后45日）。

6.目標(biāo)公司將上述相關(guān)資料一并整理好后報(bào)稅局審核確認(rèn)（含稅收優(yōu)惠政策的適用），其中需向稅務(wù)局申請免征土地增值稅、契稅（辦理《深圳市稅務(wù)局不征稅申請表》及《納稅人減免稅（費(fèi)）申請表》等），另外還需向稅務(wù)局申請免征增值稅（辦理《納稅人減免稅備案登記表》及《增值稅減免稅備案登記表》等），企業(yè)所得稅（一般性稅務(wù)處理）與印花稅按規(guī)定繳納。

7.目標(biāo)公司（存續(xù)）與分立企業(yè)（公司A）分別完成變更和新設(shè)登記。

8.目標(biāo)公司（存續(xù)）與分立企業(yè)（公司A）共同向交易中心申請辦理土地房產(chǎn)變更登記。

1.目標(biāo)公司（存續(xù)公司）文件提交清單：

(1)公司法定代表人簽署的《公司變更登記申請書》。

(2)分立各方簽訂的《分立協(xié)議》和目標(biāo)公司股東會同意分立的決議。

(3)資產(chǎn)負(fù)債表與財(cái)產(chǎn)清單的編制以及財(cái)產(chǎn)分割明細(xì)（如適用一般性稅務(wù)處理，需委托第三方評估）。

(4)刊有公司分立內(nèi)容公告的報(bào)刊（通知或公告?zhèn)鶛?quán)人）。

(5)公司作出的債務(wù)清償擔(dān)保情況的說明。

(6)公司新一屆股東會議決定(主要寫明：總股本及其股本構(gòu)成、公司領(lǐng)導(dǎo)班子有否變化、公司章程修改、其他需變更的事項(xiàng))。

(7)章程修正案(主要列示章程變動情況對照表)或新章程。

(8)由新一屆股東會全體股東出具的《確認(rèn)書》。

(9)《公司股東(發(fā)起人)名錄(A;法人)》、《公司法定代表人履歷表》、《公司董事會成員、經(jīng)理、監(jiān)事會成員情況》。

(10)公司原營業(yè)執(zhí)照正副本原件及由工商局檔案室提供加蓋工商局檔案專用章的公司章程復(fù)印件。

2.分立企業(yè)（公司A）文件提交清單：

(1)公司董事長簽署的《公司設(shè)立登記申請書》和其他開業(yè)登記材料。

(2)分立各方簽訂的分立協(xié)議和目標(biāo)公司股東會同意分立的決議。

(3)資產(chǎn)負(fù)債表與財(cái)產(chǎn)清單的編制以及財(cái)產(chǎn)分割。

(4)刊有公司分立內(nèi)容的報(bào)刊（通知或公告?zhèn)鶛?quán)人）。

(5)公司作出的債務(wù)清償或債務(wù)擔(dān)保情況的說明。

(6)分立后存續(xù)公司原營業(yè)執(zhí)照復(fù)印件(需加蓋發(fā)照機(jī)關(guān)印章)。

上文有提到，在房地產(chǎn)并購重組業(yè)務(wù)中，企業(yè)分立已然成為資產(chǎn)、土地或項(xiàng)目剝離的常用方式。同時(shí)，隨著財(cái)稅[2018]57號文、財(cái)稅[2018]17號文等財(cái)稅政策的實(shí)施，企業(yè)通過分立進(jìn)行稅收籌劃亦有了更有多的操作空間。

通常來說，企業(yè)分立是指一個(gè)企業(yè)依照有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，分立為兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)，具體分為新設(shè)分立和存續(xù)分立兩種情形。其中，原企業(yè)解散，分立出的各方分別設(shè)立為新的企業(yè)，為新設(shè)分立（也稱解散分立），其形式可以簡化為：甲公司=乙公司+丙公司；而原企業(yè)存續(xù)，而其中部分分出設(shè)立為一個(gè)或數(shù)個(gè)新的企業(yè)，為派生分立（也稱存續(xù)分立），其形式亦可簡化為：甲公司=甲公司+乙公司。需注意的是，企業(yè)不論采取何種方式分立，由于企業(yè)分立都將引起分立前主體的權(quán)利義務(wù)變更，因此從本質(zhì)上來說，原企業(yè)并未消失，而是通過分立轉(zhuǎn)換為另外一種法律形式繼續(xù)企業(yè)的經(jīng)營活動。因而分立前企業(yè)的債權(quán)債務(wù)等責(zé)任承擔(dān)問題，一般需遵從如下規(guī)定處理：

1.根據(jù)《公司法》第175條、第176條規(guī)定，公司分立，其財(cái)產(chǎn)作相應(yīng)的分割。公司分立前的債務(wù)由分立后的公司承擔(dān)連帶責(zé)任，但公司在分立前與債權(quán)人就債務(wù)清償達(dá)成的書面協(xié)議另有約定的除外。

2.根據(jù)最高院司法解釋《關(guān)于審理與企業(yè)改制相關(guān)民事糾紛案件若干問題的規(guī)定》第13條進(jìn)一步的規(guī)定，分立的企業(yè)在承擔(dān)連帶責(zé)任后，各分立的企業(yè)間對原企業(yè)債務(wù)承擔(dān)有約定的，按照約定處理；沒有約定或者約定不明的，根據(jù)企業(yè)分立時(shí)的資產(chǎn)比例分擔(dān)。

從法律規(guī)定及司法執(zhí)行上分析，以保護(hù)債權(quán)人的合法利益為原則，企業(yè)分立引起的權(quán)利義務(wù)的變更，未與債權(quán)人就債務(wù)承擔(dān)達(dá)成書面約定或者約定不明的，分立后的各企業(yè)均對原債務(wù)承擔(dān)連帶清償責(zé)任。

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，增值稅的征收范圍為在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物，營改增后增值稅征稅范圍擴(kuò)大到銷售不動產(chǎn)、提供服務(wù)。因此，企業(yè)分立不屬于增值稅征稅范圍?！　?/p>

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）規(guī)定：“納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅?！薄?/p>

根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號文的規(guī)定，在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不征收增值稅。除上述情況之外，不涉及負(fù)債、勞動力的轉(zhuǎn)移的分立，應(yīng)依法繳納增值稅。

根據(jù)《關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅2018年57號）的規(guī)定：按照法律規(guī)定或者合同約定，企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形?！?/p>

故非房地產(chǎn)企業(yè)分立，對原企業(yè)土地房屋權(quán)屬變更到分立后的企業(yè)，暫不征收土地增值稅；房地產(chǎn)企業(yè)分立，對原企業(yè)土地房屋權(quán)屬變更到分立后的企業(yè)，要征收土地增值稅　

1.一般性稅務(wù)處理

根據(jù)財(cái)稅[2009]59號規(guī)定：企業(yè)分立，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：

（1）被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；

（2）分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)；

（3）被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí)，其股東取得的對價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理；

（4）被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理；

（5）企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)?！?/p>

另外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》的公告》第十四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生分立，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在，應(yīng)按照財(cái)稅[2009]60號文件規(guī)定進(jìn)行清算。　

2.特性性稅務(wù)處理　

根據(jù)財(cái)稅[2009]59號的規(guī)定，如果分立滿足以下幾個(gè)條件，則可以使用特殊稅務(wù)處理：

（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；

（2）企業(yè)分立后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變分立資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動；

（3）取得股權(quán)支付的原主要股東，在分立后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)；

（4）被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實(shí)質(zhì)經(jīng)營活動，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。

特殊稅務(wù)處理方法如下：　　

（1）分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；

（2）被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼；

（3）被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)；

（4）被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“舊股”），“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上；

（5）暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)?！?/p>

非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）

根據(jù)《關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅[2018]17號）的規(guī)定：公司依照法律規(guī)定、合同約定分立為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原公司投資主體相同的公司，對分立后公司承受原公司土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅[2003]183號）第二條規(guī)定：“以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花?！?/p>

1.避免重組前連續(xù)12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行股權(quán)、資產(chǎn)交易,被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定與該重組構(gòu)成分步交易。

2.根據(jù)48號文第5條，企業(yè)申報(bào)時(shí)，應(yīng)從重組交易的實(shí)質(zhì)結(jié)果、重組各方涉及的稅務(wù)狀況變化、重組各方涉及的財(cái)務(wù)狀況變化來說明企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的。

1.重組日后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)一方發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等情況變化，致使重組業(yè)務(wù)不再符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，發(fā)生變化的當(dāng)事方應(yīng)在情況發(fā)生變化的30天內(nèi)書面通知其他所有當(dāng)事方。主導(dǎo)方在接到通知后30日內(nèi)將有關(guān)變化通知其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。上款所述情況發(fā)生變化后60日內(nèi)，應(yīng)調(diào)整重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理。原交易各方應(yīng)各自按原交易完成時(shí)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)算重組業(yè)務(wù)的收益或損失，調(diào)整交易完成納稅年度的應(yīng)納稅所得額及相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，并向各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請調(diào)整交易完成納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報(bào)表。逾期不調(diào)整申報(bào)的，按照《稅收征收管理法》的相關(guān)規(guī)定處理。

2.企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

3.企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)分步對其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易進(jìn)行處理。

稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)定是否具有合理商業(yè)目的時(shí)，看重分立前后業(yè)務(wù)是否延續(xù)，因此不能只考慮分立后各方的主營業(yè)務(wù)是否一致，而應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)放在分立各方的業(yè)務(wù)在分立前后的延續(xù)性。同樣問題，增值稅也是“將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位”才能符合免稅條件。

因此，企業(yè)應(yīng)在重組前的合理時(shí)間內(nèi)對業(yè)務(wù)、人員作出合理安排，以滿足合理商業(yè)目的的要求。

稅務(wù)機(jī)關(guān)對實(shí)行特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)，僅對企業(yè)申報(bào)進(jìn)行備案，并不作合法與否的確認(rèn)。而“合理商業(yè)目的”、“實(shí)質(zhì)重于形式”等均為原則性規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在這一問題上具有較大的自由裁量權(quán)。因此，即便重組完成后經(jīng)過相當(dāng)長的時(shí)間，企業(yè)仍有被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為不符合特殊性稅務(wù)處理要求而被納稅調(diào)整。因此，切不可因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)采取形式審查而不實(shí)申報(bào)，或者對業(yè)務(wù)、人員安排操作不當(dāng)，造成被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為偷稅，被追繳稅款和加收滯納金的后果。

在條件允許的情況下，把擬轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)項(xiàng)目留在存續(xù)的被分立企業(yè)里，把其他資產(chǎn)放在分立企業(yè)里，這樣在適用企業(yè)所得稅的特殊稅務(wù)處理的同時(shí)，突破企業(yè)分立后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的規(guī)定。

實(shí)踐中，大部分情形都是想分立房地產(chǎn)項(xiàng)目之后立馬轉(zhuǎn)讓股權(quán)，但根據(jù)59號文的規(guī)定分立企業(yè)的股權(quán)在分立后12個(gè)月之內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓，否則不能適用特殊稅務(wù)處理優(yōu)惠政策，但如果將擬轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)項(xiàng)目留在存續(xù)的被分立企業(yè)里，把其他資產(chǎn)放在分立企業(yè)里，之后轉(zhuǎn)讓被分立企業(yè)股權(quán)原則上不受59號文12月的期限限制，從而可解決時(shí)間成本問題。

五、案例簡析

（一）計(jì)算股權(quán)支付比例

（二）A公司（被分立企業(yè)）稅務(wù)處理

（三）B公司(分立企業(yè))稅務(wù)處理

（四）甲、乙公司（股東）稅務(wù)處理