筆者曾于2018年3月21日在西政資本公眾號(hào)發(fā)布的《稅收優(yōu)惠地稅籌運(yùn)用系列（一）：合伙企業(yè)的納稅分析、稅收優(yōu)惠政策分解暨常規(guī)的稅籌應(yīng)用場(chǎng)景（以個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓為例）》中提到，對(duì)于個(gè)人取得的居間費(fèi)、咨詢費(fèi)、財(cái)務(wù)顧問(wèn)費(fèi)等大額費(fèi)用可以通過(guò)在稅收優(yōu)惠地注冊(cè)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)的形式直接取得收入，并在稅收優(yōu)惠政策的適用前提下將綜合稅率（包括增值稅和個(gè)人所得稅等全部稅費(fèi)）控制在5%-9%之間。

自2018年影視行業(yè)的稅收監(jiān)管與整頓拉開(kāi)序幕以來(lái)，國(guó)家稅務(wù)總局已開(kāi)始重點(diǎn)關(guān)注個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)及其投資人所涉核定征收問(wèn)題。從當(dāng)前的執(zhí)行口徑來(lái)看，除影視行業(yè)被重點(diǎn)監(jiān)控外，高收入人群通過(guò)稅收優(yōu)惠地載體享受稅收優(yōu)惠政策的常規(guī)操作未受到實(shí)質(zhì)影響。為讓市場(chǎng)各方充分了解高收入人群如何通過(guò)該方式實(shí)現(xiàn)納稅優(yōu)化，筆者結(jié)合一些省市在招商引資和稅收優(yōu)惠方面的政策作如下介紹與分析，也讓更多的同業(yè)人士對(duì)稅收優(yōu)惠地的運(yùn)用有更深入的了解，亦歡迎各位同行人士隨時(shí)溝通與交流。

從新舊個(gè)稅法的對(duì)比分析來(lái)看，高收入群體的工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)所得（綜合所得）在新個(gè)稅法實(shí)行下相關(guān)稅負(fù)將在跨越臨界點(diǎn)后大幅增加，為實(shí)現(xiàn)高收入群體稅負(fù)降低，筆者通過(guò)自身的業(yè)務(wù)操作經(jīng)驗(yàn)，提供以下稅籌操作思路。

舉例：某自然人A擬為企業(yè)B提供勞務(wù)服務(wù)，勞務(wù)報(bào)酬為1000萬(wàn)元，在不考慮其他因素的情況下，按舊個(gè)人所得稅法規(guī)定，自然人A應(yīng)納稅額為：1000萬(wàn)*（1-20%）*40%-7000=319.3萬(wàn)元，依據(jù)新個(gè)人所得稅法規(guī)定：自然人A應(yīng)納稅額為：1000萬(wàn)*（1-20%）*45%-181920=341.808萬(wàn)元。因此對(duì)于大額收入而言，按照新規(guī)最高要適用高達(dá)45%的稅率，稅負(fù)成本較大。

（一）稅籌思路及架構(gòu)搭建

基于上述情況，在稅收規(guī)劃上可以由自然人A在稅收優(yōu)惠地設(shè)立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)/合伙企業(yè)，將企業(yè)B直接支付給個(gè)人的勞動(dòng)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)所得轉(zhuǎn)換為企業(yè)B與該稅收優(yōu)惠載體之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，即由稅收優(yōu)惠載體向企業(yè)B提供服務(wù)，該載體收取服務(wù)款項(xiàng)后通過(guò)地方相關(guān)政策實(shí)現(xiàn)合法合規(guī)節(jié)稅目的，最終將綜合稅負(fù)（包含了增值稅及附加、個(gè)人所得稅等）控制在5%-9%之間，其基本架構(gòu)如下所示：

（二）注意事項(xiàng)

1.新個(gè)稅法反避稅規(guī)則中提到，個(gè)人實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當(dāng)稅收利益,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行稅務(wù)調(diào)整。故在設(shè)立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)時(shí)應(yīng)注意經(jīng)營(yíng)范圍和行業(yè)類別與屆時(shí)提供勞務(wù)服務(wù)內(nèi)容的一致性。

2.在選擇設(shè)立載體所在地時(shí)，應(yīng)確保當(dāng)?shù)卣呗鋵?shí)到位，以免屆時(shí)發(fā)生變化影響交易進(jìn)程，具體操作細(xì)節(jié)亦歡迎與筆者做進(jìn)一步交流。

就實(shí)務(wù)而言，在稅收優(yōu)惠地設(shè)立載體（個(gè)人獨(dú)資企業(yè)/合伙企業(yè)）也廣泛用于解決大部分地產(chǎn)、金融等企業(yè)的財(cái)稅疑難問(wèn)題。

（一）業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移方式

在滿足合法合規(guī)和商業(yè)合理性要求的前提下，不少企業(yè)在稅收優(yōu)惠地設(shè)立廣告營(yíng)銷策劃部、會(huì)議展覽服務(wù)部、貿(mào)易服務(wù)部等優(yōu)惠載體（一般為個(gè)人獨(dú)資企業(yè)），由該載體向交易對(duì)手提供商品或勞務(wù)、服務(wù)后享受當(dāng)?shù)貎?yōu)惠政策。舉例說(shuō)明：

假設(shè)企業(yè)A主要從事專業(yè)服務(wù)（設(shè)計(jì)、法律、管理咨詢等）相關(guān)業(yè)務(wù)，在實(shí)際業(yè)務(wù)中企業(yè)A的全部收入都需要開(kāi)票。若該企業(yè)在扣除所有成本后利潤(rùn)為500萬(wàn)，其當(dāng)年應(yīng)按25%繳納企業(yè)所得稅，即500萬(wàn)*25%=125萬(wàn)。

現(xiàn)企業(yè)A的股東（或?qū)嶋H控制人）在稅收優(yōu)惠地設(shè)立個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，將部分業(yè)務(wù)由該載體承接并與相對(duì)方簽訂服務(wù)協(xié)議，通過(guò)此方式將原有業(yè)務(wù)合理轉(zhuǎn)移到稅收優(yōu)惠載體（綜合稅負(fù)在5%-9%之間），從而可實(shí)現(xiàn)總體稅負(fù)降低的效果。

（二）其他方式

從實(shí)務(wù)來(lái)看，不少地產(chǎn)、金融公司的交易對(duì)手通過(guò)在稅收優(yōu)惠地設(shè)立企業(yè)管理、企業(yè)咨詢、營(yíng)銷策劃等個(gè)人獨(dú)資企業(yè)/合伙企業(yè)稅收優(yōu)惠載體，由該載體向地產(chǎn)、金融公司提供服務(wù)的形式實(shí)現(xiàn)了合理節(jié)稅。

本公眾號(hào)“西政資本”于2017年1月13日、1月16日先后發(fā)布了《企業(yè)高管個(gè)人所得稅攻略（上）》、《企業(yè)高管個(gè)人所得稅攻略（下）》兩篇文章，鑒于新個(gè)稅法對(duì)企業(yè)高管的個(gè)稅規(guī)劃操作無(wú)實(shí)質(zhì)影響，本文不作贅述。

企業(yè)高管個(gè)稅規(guī)劃路徑（具體請(qǐng)查閱上述推文）：

（一）平時(shí)工資與全年一次性獎(jiǎng)金之間均衡發(fā)放節(jié)稅

（二）讓高管當(dāng)“網(wǎng)紅”，實(shí)現(xiàn)少繳個(gè)稅

（三）通過(guò)非上市公司股權(quán)回購(gòu)

（四）工資薪酬所得變?yōu)閯趧?wù)報(bào)酬所得

（五）利用稅收洼地稅收返還節(jié)稅

（六）利用解除合同免稅政策

（七）利用合伙企業(yè)特殊稅收政策籌劃

（八）私募股權(quán)行業(yè)特殊的稅收優(yōu)惠

（九）境外稅收洼地方法節(jié)稅

（十）巧用住房公積金、職業(yè)年金、商業(yè)健康保險(xiǎn)節(jié)稅

（一）正式引入“居民個(gè)人”的概念

 新個(gè)人所得稅法第一條明確提出“居民個(gè)人”與“非居民個(gè)人”的概念，重新界定居民個(gè)人和非居民個(gè)人的判定標(biāo)準(zhǔn)，由原來(lái)的“滿一年”修改為“累計(jì)滿一百八十三天”。該規(guī)定與企業(yè)所得稅中“居民企業(yè)”及“非居民企業(yè)”概念相呼應(yīng)。

盡管本次修訂中未提及在計(jì)算183天的居住期限是否沿用實(shí)施條例中“臨時(shí)離境照計(jì)不誤”的規(guī)定，不過(guò)筆者認(rèn)為，此次修訂后，“居民個(gè)人”判定標(biāo)準(zhǔn)的變化，將使部分人群更易成為中國(guó)與其他國(guó)家/地區(qū)的“雙重稅務(wù)居民”，合規(guī)壓力將增大，故實(shí)施條例中的前述政策是否會(huì)保留值得關(guān)注。

（二）分類所得與綜合所得并行的征稅機(jī)制

此次修訂最重大的變化之一，就是對(duì)居民個(gè)人引入“綜合所得”的概念，將原個(gè)人所得中的“工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得”合并為“綜合所得”，實(shí)行按年計(jì)算、按月（次）扣繳、并匯算清繳。這體現(xiàn)了我國(guó)對(duì)“居民個(gè)人”稅收政策的傾斜，并行的征稅機(jī)制具有一定的探索性意義。

（三）擴(kuò)大扣除項(xiàng)目范圍

新個(gè)稅修訂最重大的變化之二表現(xiàn)在擴(kuò)大“居民個(gè)人”扣除項(xiàng)目范圍，這也是稅收法定原則在本次修訂中的重要體現(xiàn)之一。

1.將國(guó)務(wù)院財(cái)稅部門相關(guān)文件中的社保費(fèi)和住房公積金扣除項(xiàng)目列入法律條款中，作為“專項(xiàng)扣除”項(xiàng)目。

2.新增“專項(xiàng)附加扣除”項(xiàng)目，包括子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人等支出作為專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目。

3.將個(gè)人對(duì)教育、扶貧、濟(jì)困等公益慈善事業(yè)捐贈(zèng)的稅務(wù)處理上升到法律層面，并增加了全額扣除的立法條款。

扣除項(xiàng)目范圍的擴(kuò)大，有利于納稅人降低稅負(fù)，不過(guò)實(shí)施專項(xiàng)附加扣除是一次全新的嘗試，為保障納稅人方便納稅，相關(guān)支出得到合理扣除，同時(shí)又要體現(xiàn)政策的公平公正，在當(dāng)前征管條件下稅務(wù)機(jī)關(guān)及相門部分如果實(shí)現(xiàn)據(jù)實(shí)扣除和便捷操作顯得尤為重要。

（四）調(diào)整部分稅率級(jí)距     

1.工資薪金所得級(jí)距擴(kuò)大

本次新個(gè)稅修訂最受支持的應(yīng)當(dāng)屬稅率級(jí)距的調(diào)整，盡管超額累進(jìn)稅率相同，但是修訂后的“全年應(yīng)納稅所得額”的月化級(jí)距金額與當(dāng)前工資薪金所得的月度級(jí)距金額相比：其中3%、10%和20%稅率適用的級(jí)距金額范圍均分別有所擴(kuò)大， 25%稅率適用的級(jí)距金額范圍則有所縮小，而30%、35%和45%稅率適用的級(jí)距金額范圍保持不變。

就此而言，對(duì)于取得工資、薪金收入的不同收入水平的個(gè)人均產(chǎn)生一定減稅效果，但相較而言，個(gè)人收入越低，減稅幅度越大，而收入越高，實(shí)際減稅幅度越小。

2.勞動(dòng)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得并入綜合所得，統(tǒng)一適用3%-45%的超額累進(jìn)稅率。

勞務(wù)報(bào)酬所得由原來(lái)的加成征收合并至綜合所得中，而稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得也由20%的稅率合并至七級(jí)超額累進(jìn)稅率。就稅率對(duì)所得稅影響而言，其作用是非常積極的，筆者以舉例及數(shù)據(jù)方式讓讀者更為直觀了解其中變化。

前提條件：假設(shè)個(gè)人A的所得僅包括勞務(wù)報(bào)酬所得或稿酬所得或特許權(quán)使用費(fèi)所得，如果不考慮專項(xiàng)扣除和專項(xiàng)附加扣除的影響，針對(duì)新規(guī)后稅收繳納情況如下所示：

3.經(jīng)營(yíng)所得級(jí)距擴(kuò)大綜合上表所得：對(duì)于個(gè)人的勞務(wù)報(bào)酬所得，月收入約135萬(wàn)元是一個(gè)稅負(fù)變化臨界點(diǎn)，月收入如果高于前述臨界點(diǎn)金額，則新法項(xiàng)下的稅負(fù)相較于舊個(gè)稅法稅負(fù)將有所增加；對(duì)個(gè)人高額稿酬所得與特許權(quán)使用費(fèi)所得，簡(jiǎn)單而言，新法下個(gè)人的稅負(fù)將增加。

本次修訂將“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得”與“對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得”稅目合并為“經(jīng)營(yíng)所得”，同時(shí)沿用五級(jí)超額累進(jìn)稅率（5%-35%）。將每一檔稅率適用的所得級(jí)距擴(kuò)大，有利于降低相關(guān)經(jīng)營(yíng)者的稅負(fù)。

（五）首次引入反避稅規(guī)則

第八條 有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整：

（一）個(gè)人與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)不符合獨(dú)立交易原則而減少本人或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅額，且無(wú)正當(dāng)理由；

（二）居民個(gè)人控制的，或者居民個(gè)人和居民企業(yè)共同控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯偏低的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，無(wú)合理經(jīng)營(yíng)需要，對(duì)應(yīng)當(dāng)歸屬于居民個(gè)人的利潤(rùn)不作分配或者減少分配；

（三）個(gè)人實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當(dāng)稅收利益。

稅務(wù)機(jī)關(guān)依照前款規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并依法加收利息。

新個(gè)人所得稅法取消了國(guó)務(wù)院財(cái)政部門對(duì)“其他所得”規(guī)定征稅的權(quán)力，賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)個(gè)人的“納稅調(diào)整”權(quán)，其在構(gòu)建征稅體系中顯示出更強(qiáng)的規(guī)范性、約束性以及操作性。

1.將企業(yè)所得稅領(lǐng)域慣用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整機(jī)制引入到個(gè)人所得稅領(lǐng)域中，關(guān)聯(lián)方交易定價(jià)不公允的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)高應(yīng)稅所得。

2.在CRS（海外金融賬戶信息共同申報(bào)準(zhǔn)則）機(jī)制下，在境外避稅地（如，BVI、開(kāi)曼、香港等地）設(shè)立無(wú)實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)內(nèi)容的殼公司的居民個(gè)人將面臨中國(guó)大陸稅務(wù)機(jī)關(guān)的審視和調(diào)查，可能會(huì)令相關(guān)個(gè)人被查補(bǔ)調(diào)整應(yīng)納稅款。就此而言，擁有海外公司架構(gòu)的高凈值人士應(yīng)重新審視其現(xiàn)有的投資架構(gòu)，增強(qiáng)合規(guī)意識(shí)與合規(guī)能力。

3.針對(duì)本條第三款，需充分考慮納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)合理商業(yè)目的的判斷主觀性，在稅務(wù)實(shí)踐中該款的適用可能會(huì)引發(fā)雙方的博弈。

（六）新增預(yù)扣預(yù)繳和調(diào)整年度匯算清繳要求

因新個(gè)稅對(duì)征稅項(xiàng)目的劃分、計(jì)算方法作出了重大調(diào)整，并引入“實(shí)行按年計(jì)算、按月（次）扣繳、匯算清繳”程序，必然對(duì)扣繳義務(wù)人、納稅人均提出更高的要求。

（七）各部門信息共享

在本次修訂中，將相關(guān)政府部門對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管業(yè)務(wù)的配合義務(wù)上升到法律層面，政府部門之間的“信息共享”會(huì)大幅增強(qiáng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)能全面掌握納稅人涉稅信息。同時(shí)，相關(guān)的登記機(jī)關(guān)應(yīng)在辦理不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)移登記和股權(quán)變更登記時(shí)，查驗(yàn)有關(guān)個(gè)人的個(gè)人所得稅完稅憑證。這對(duì)個(gè)人財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為的各稅種征收力度更全更強(qiáng)，稅管地位進(jìn)一步提升。

稅務(wù)籌劃是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，應(yīng)從長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃和整體利益考慮，筆者建議廣大企業(yè)經(jīng)營(yíng)者需提前改變企業(yè)的經(jīng)營(yíng)思路，高收入群體也需重視起稅務(wù)籌劃的重要性。

注：文章為作者獨(dú)立觀點(diǎn)，不代表資產(chǎn)界立場(chǎng)。

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