當(dāng)前，《企業(yè)破產(chǎn)法》對(duì)實(shí)質(zhì)合并破產(chǎn)并沒(méi)有相關(guān)明確規(guī)定，2018年，《最高人民法院印發(fā)<全國(guó)法院破產(chǎn)審判工作會(huì)議紀(jì)要>的通知》（下稱“《破產(chǎn)審判會(huì)議紀(jì)要》”）中第六部分“關(guān)聯(lián)企業(yè)破產(chǎn)”對(duì)合并破產(chǎn)進(jìn)行了相關(guān)的說(shuō)明，終結(jié)了關(guān)聯(lián)企業(yè)合并破產(chǎn)“無(wú)法可依”的尷尬局面。

而在會(huì)計(jì)處理方面，僅有財(cái)政部于2016年發(fā)布的《企業(yè)破產(chǎn)清算有關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2016]23號(hào)），對(duì)于企業(yè)合并破產(chǎn)并沒(méi)有相關(guān)的制度指引。結(jié)合實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，我們將關(guān)聯(lián)企業(yè)實(shí)質(zhì)合并破產(chǎn)重整中遇到的主要問(wèn)題進(jìn)行了整理，并根據(jù)現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中與之相關(guān)的制度進(jìn)行分析，供大家討論和補(bǔ)充。

（一）原有賬務(wù)整體被否定

企業(yè)進(jìn)入合并破產(chǎn)重整的主要原因是人格混同，主要包括人員、財(cái)產(chǎn)、業(yè)務(wù)的高度混同，而財(cái)產(chǎn)和業(yè)務(wù)的混同決定了企業(yè)的賬務(wù)處理存在嚴(yán)重的問(wèn)題，公司的單體報(bào)表已不能體現(xiàn)其真實(shí)的資產(chǎn)、負(fù)債狀況，此時(shí)單體公司的賬務(wù)處理會(huì)被否定，只有整體的合并報(bào)表才能相對(duì)真實(shí)、完整地體現(xiàn)整個(gè)集團(tuán)或關(guān)聯(lián)公司的資產(chǎn)、負(fù)債狀況，在此情況下，對(duì)企業(yè)的賬務(wù)調(diào)整勢(shì)在必行。

（二）企業(yè)人格獨(dú)立性要求

企業(yè)人格獨(dú)立主要體現(xiàn)在財(cái)產(chǎn)、組織結(jié)構(gòu)、責(zé)任、業(yè)務(wù)等方面的獨(dú)立，企業(yè)人格混同導(dǎo)致合并破產(chǎn)重整，如后期不進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理，將關(guān)聯(lián)方之間的權(quán)利、義務(wù)、財(cái)產(chǎn)等予以劃分，將會(huì)延續(xù)之前人格混同的現(xiàn)狀，從而合并破產(chǎn)重整將無(wú)實(shí)質(zhì)性意義，存在重蹈覆轍的風(fēng)險(xiǎn)。

（三） 因注銷企業(yè)需要并賬

《破產(chǎn)審判會(huì)議紀(jì)要》第三十七條規(guī)定：“實(shí)質(zhì)合并審理后的企業(yè)成員存續(xù)。適用實(shí)質(zhì)合并規(guī)則進(jìn)行破產(chǎn)清算的，破產(chǎn)程序終結(jié)后各關(guān)聯(lián)企業(yè)成員均應(yīng)予以注銷。適用實(shí)質(zhì)合并規(guī)則進(jìn)行和解或重整的，各關(guān)聯(lián)企業(yè)原則上應(yīng)當(dāng)合并為一個(gè)企業(yè)。根據(jù)和解協(xié)議或重整計(jì)劃，確有需要保持個(gè)別企業(yè)獨(dú)立的，應(yīng)當(dāng)依照企業(yè)分立的有關(guān)規(guī)則單獨(dú)處理。”

實(shí)質(zhì)合并破產(chǎn)重整后，如果企業(yè)選擇將關(guān)聯(lián)企業(yè)合并為一個(gè)企業(yè)，此時(shí)需將其他關(guān)聯(lián)企業(yè)予以注銷，并將納入合并破產(chǎn)的企業(yè)賬務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行合并，將之前的多個(gè)賬套合并為一個(gè)賬套，最終保持一套賬。

（四）保留企業(yè)的賬務(wù)需要調(diào)整

如果按照《破產(chǎn)審判會(huì)議紀(jì)要》第三十七條規(guī)定，因業(yè)務(wù)發(fā)展需要，確需保持個(gè)別企業(yè)獨(dú)立的，對(duì)于獨(dú)立的企業(yè)應(yīng)按照企業(yè)分立的有關(guān)規(guī)則單獨(dú)處理。

保留下來(lái)的企業(yè)雖有獨(dú)立建立賬套的權(quán)利，但是目前的賬務(wù)數(shù)據(jù)已不能體現(xiàn)其真實(shí)狀況，按照規(guī)定應(yīng)先與其他納入合并破產(chǎn)業(yè)務(wù)的企業(yè)進(jìn)行合并，其次再將其按照分立的規(guī)則予以處理。對(duì)于賬務(wù)處理時(shí)，可將合并、分立的步驟予以合并，對(duì)保留企業(yè)的賬務(wù)差額記賬，最終實(shí)現(xiàn)分立后人格獨(dú)立的目的。

（一）合法合規(guī)

關(guān)聯(lián)企業(yè)因?yàn)槿烁窕焱呱蠈?shí)質(zhì)合并破產(chǎn)重整的道路，賬務(wù)處理不規(guī)范導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方之間資產(chǎn)、負(fù)債無(wú)法準(zhǔn)確分割是很重要的一方面。在通過(guò)實(shí)質(zhì)合并重整將企業(yè)予以拯救后，企業(yè)應(yīng)吸取前車之鑒，不論是在業(yè)務(wù)還是賬務(wù)處理方面都要做到合法合規(guī)，后期嚴(yán)格按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求進(jìn)行賬務(wù)處理。

在進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)盡量在目前的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)則之內(nèi)進(jìn)行調(diào)整，當(dāng)然，由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》并沒(méi)有對(duì)實(shí)質(zhì)合并重整問(wèn)題進(jìn)行規(guī)范，而實(shí)質(zhì)合并重整又是因?yàn)榉N種不規(guī)范的行為所致，故存在在現(xiàn)有規(guī)則之外進(jìn)行調(diào)整的問(wèn)題。

（二）與重整計(jì)劃安排相吻合

實(shí)務(wù)中，實(shí)質(zhì)合并企業(yè)的重整計(jì)劃中對(duì)債權(quán)的清償、股權(quán)的調(diào)整、企業(yè)后續(xù)的存續(xù)方式等都會(huì)有所安排，經(jīng)債權(quán)人會(huì)議表決通過(guò)又獲得法院批準(zhǔn)的重整計(jì)劃具有法律效力，根據(jù)重整計(jì)劃進(jìn)行相應(yīng)的工商、稅務(wù)變更登記并進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理是有法可依、有跡可循的。故，企業(yè)實(shí)質(zhì)合并破產(chǎn)重整后的賬務(wù)處理應(yīng)與重整計(jì)劃相吻合。

當(dāng)然，目前實(shí)務(wù)中普遍存在的問(wèn)題是重整計(jì)劃制定過(guò)程中并未顧及到財(cái)務(wù)規(guī)范方面的需要，在其實(shí)施過(guò)程中，一旦完全遵照財(cái)務(wù)規(guī)范，可能涉及到增加重整成本，尤其是稅務(wù)負(fù)擔(dān)的問(wèn)題，從而引發(fā)爭(zhēng)議（特別是在引入重整投資人的情況下）。因此，我們建議在重整計(jì)劃制作的過(guò)程中引入財(cái)務(wù)顧問(wèn)，提前進(jìn)行預(yù)測(cè)、設(shè)計(jì)和規(guī)范。

（三）有利于未來(lái)規(guī)范經(jīng)營(yíng)

財(cái)務(wù)作為企業(yè)的一個(gè)為業(yè)務(wù)服務(wù)的職能部門(mén)，最終服務(wù)于業(yè)務(wù)，但是財(cái)務(wù)存在的問(wèn)題能夠在一定程度上折射出業(yè)務(wù)的不規(guī)范。實(shí)質(zhì)合并破產(chǎn)重整后企業(yè)選擇的存續(xù)模式需要根據(jù)自身的業(yè)務(wù)需求決定，但是該模式下的經(jīng)營(yíng)模式應(yīng)當(dāng)規(guī)范化。

企業(yè)應(yīng)吸取合并破產(chǎn)的教訓(xùn)，避免涅槃重生后重蹈覆轍。對(duì)此，企業(yè)應(yīng)對(duì)人事、財(cái)產(chǎn)、業(yè)務(wù)合理分配。對(duì)人員共用的情形，簽訂相關(guān)的人員共用協(xié)議，建議盡量不要出現(xiàn)財(cái)務(wù)人員共用的情況，可針對(duì)不同的財(cái)務(wù)人員簽訂不同企業(yè)的勞動(dòng)合同，并在憑證處理過(guò)程中區(qū)分人員的勞動(dòng)關(guān)系歸屬；對(duì)于財(cái)產(chǎn)共用的情形，簽訂相關(guān)的財(cái)產(chǎn)租賃協(xié)議；對(duì)于相同、相似的業(yè)務(wù)，在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中進(jìn)行嚴(yán)格區(qū)分，對(duì)于業(yè)務(wù)屬于上下游而需要進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易的，要在關(guān)聯(lián)交易規(guī)制方面制訂和完善相關(guān)制度。

財(cái)務(wù)人員對(duì)上述人員、財(cái)產(chǎn)共用情形根據(jù)相關(guān)協(xié)議進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理，出現(xiàn)業(yè)務(wù)混同時(shí)要及時(shí)與業(yè)務(wù)部門(mén)溝通，并通過(guò)補(bǔ)充相關(guān)材料、關(guān)聯(lián)交易等方式進(jìn)行合理的賬務(wù)處理，做到業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)的統(tǒng)一規(guī)范。

結(jié)合我們處理實(shí)務(wù)的經(jīng)驗(yàn)，實(shí)質(zhì)合并破產(chǎn)重整進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整的模式有以下兩種：

（一）合并企業(yè)的賬務(wù)調(diào)整模式：按照企業(yè)合并準(zhǔn)則調(diào)整賬務(wù)

按照《破產(chǎn)審判會(huì)議紀(jì)要》第三十七條規(guī)定選擇合并為一個(gè)企業(yè)進(jìn)行企業(yè)存續(xù)方式的，在合并時(shí)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，后續(xù)作為僅有的法人主體按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》各相關(guān)規(guī)定處理。

但是，實(shí)務(wù)中存在大量的合并重整的關(guān)聯(lián)方企業(yè)并不符合并表的要求，如合并破產(chǎn)企業(yè)均為子公司、合并破產(chǎn)企業(yè)并不存在表面上的關(guān)聯(lián)關(guān)系等情形，此時(shí)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》僅能處理一部分情形。如果償債資金以債權(quán)的形式注入，此時(shí)對(duì)于本質(zhì)的長(zhǎng)期股權(quán)及所有者權(quán)益在該層級(jí)并不會(huì)涉及抵銷事項(xiàng)的調(diào)整；如果償債資金以股權(quán)的形式注入破產(chǎn)企業(yè)，則形成非同一控制下的企業(yè)合并，此時(shí)，破產(chǎn)企業(yè)的所有者權(quán)益會(huì)發(fā)生相應(yīng)的調(diào)整，同時(shí)，破產(chǎn)企業(yè)母公司對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資即相當(dāng)于以0元的價(jià)值出售給重整投資人，應(yīng)將其調(diào)整為0。

（二）保留企業(yè)的賬務(wù)調(diào)整模式：比照企業(yè)分立調(diào)整賬務(wù)

按照《破產(chǎn)審判會(huì)議紀(jì)要》第三十七條規(guī)定確有需要保持個(gè)別企業(yè)獨(dú)立的，應(yīng)當(dāng)依照企業(yè)分立的有關(guān)規(guī)則單獨(dú)處理。

但目前，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系尚未對(duì)企業(yè)分立所涉及的各相關(guān)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理作出明確規(guī)定。企業(yè)分立主要包括派生分立和新設(shè)分立，所謂派生分立是采取原企業(yè)股東全資控股的方式分立出新公司，而新設(shè)分立是指被分立企業(yè)分設(shè)成兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)，被分立企業(yè)依法注銷。在重整實(shí)務(wù)中，派生分立一般是保留企業(yè)仍在核心控制企業(yè)全資控股下進(jìn)行；而新設(shè)分立一般是將保留企業(yè)剝離出來(lái)，與核心控制企業(yè)不再存在股權(quán)關(guān)系。

根據(jù)《國(guó)家工商行政管理總局關(guān)于做好公司合并分立登記支持企業(yè)兼并重組的意見(jiàn)》(工商企字[2011]226號(hào))的規(guī)定，“因分立而存續(xù)或者新設(shè)的公司，其注冊(cè)資本、實(shí)收資本數(shù)額由分立決議或者決定約定，但分立后公司注冊(cè)資本之和、實(shí)收資本之和不得高于分立前公司的注冊(cè)資本、實(shí)收資本”，因此存續(xù)企業(yè)需相應(yīng)減少其注冊(cè)資本和實(shí)收資本。無(wú)論分立企業(yè)有沒(méi)有增加新的投資者，被分立企業(yè)只需將進(jìn)入分立企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債以原賬面價(jià)值為基礎(chǔ)予以轉(zhuǎn)銷，并按轉(zhuǎn)出的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值沖減所有者權(quán)益。

對(duì)于分立中的新設(shè)企業(yè)，應(yīng)根據(jù)該新設(shè)企業(yè)是否與被分立企業(yè)處于同一控制下，確定該新設(shè)企業(yè)取得被分立企業(yè)原有的部分資產(chǎn)、負(fù)債所構(gòu)成的業(yè)務(wù)，是否構(gòu)成同一控制下的合并，據(jù)此確定各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值。如果新設(shè)企業(yè)取得的分立資產(chǎn)、負(fù)債不構(gòu)成《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》及其應(yīng)用指南和講解所定義的“業(yè)務(wù)”的，則應(yīng)按公允價(jià)值確定所取得的資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值；當(dāng)新設(shè)企業(yè)構(gòu)成同一控制下企業(yè)合并時(shí)，分立企業(yè)接受資產(chǎn)的入賬價(jià)值為分立資產(chǎn)在最終控制方合并報(bào)表層面的原賬面價(jià)值；當(dāng)新設(shè)企業(yè)構(gòu)成非同一控制下企業(yè)合并時(shí)，分立企業(yè)接受資產(chǎn)的入賬價(jià)值為評(píng)估價(jià)值。

合并破產(chǎn)重整后繼續(xù)存續(xù)的企業(yè)，在相關(guān)的賬務(wù)處理時(shí)應(yīng)按企業(yè)分立的規(guī)定處理，考慮到實(shí)質(zhì)合并重整是將所有納入合并重整范圍的企業(yè)作為一個(gè)實(shí)體，需要合并為一個(gè)企業(yè)，而在重整過(guò)程中往往不進(jìn)行調(diào)賬，只是在重整計(jì)劃執(zhí)行期間進(jìn)行調(diào)賬，故重整計(jì)劃執(zhí)行期間的調(diào)賬就變成先合并后分立的“二合一”的調(diào)賬模式，這就增加了此類案件賬務(wù)調(diào)整的難度。

（一） 注銷企業(yè)的并賬

對(duì)于沒(méi)有保留意義并予以注銷的企業(yè)，需將其賬務(wù)數(shù)據(jù)合并到存續(xù)企業(yè)。如果是同級(jí)關(guān)聯(lián)方企業(yè)合并，需將資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益一并合并，母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的輔助核算予以調(diào)整即可；對(duì)于上下級(jí)關(guān)聯(lián)方企業(yè)的合并，需將資產(chǎn)、負(fù)債數(shù)據(jù)合并，同時(shí)將母公司長(zhǎng)投與子公司所有者權(quán)益予以抵銷，相當(dāng)于出具合并報(bào)表，按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的相關(guān)規(guī)則進(jìn)行調(diào)整即可。

但是，很多時(shí)候合并破產(chǎn)關(guān)聯(lián)方企業(yè)并不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并表的規(guī)定，如子公司之間的合并破產(chǎn)、實(shí)際控制人為同一主體但表面股權(quán)體現(xiàn)不出來(lái)的關(guān)聯(lián)企業(yè)合并破產(chǎn)等情形。此時(shí)，應(yīng)分情況進(jìn)行討論，如果屬于同一控制下的企業(yè)合并，即重整資金以債權(quán)的形式注入，僅涉及債權(quán)債務(wù)以及關(guān)聯(lián)交易的調(diào)整；如果屬于非同一控制下的企業(yè)合并，即重整資金以股權(quán)的形式注入，將會(huì)涉及到破產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債按公允價(jià)值的調(diào)整以及所有者權(quán)益的變動(dòng)、破產(chǎn)企業(yè)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整等。

（二） 關(guān)聯(lián)債權(quán)債務(wù)關(guān)系的調(diào)整

《破產(chǎn)審判會(huì)議紀(jì)要》第三十六條規(guī)定：“人民法院裁定采用實(shí)質(zhì)合并方式審理破產(chǎn)案件的，各關(guān)聯(lián)企業(yè)成員之間的債權(quán)債務(wù)歸于消滅……”，相當(dāng)于并表時(shí)關(guān)聯(lián)方的債權(quán)、債務(wù)相互抵銷規(guī)則，即按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第三十條第二款“母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)相互抵銷，同時(shí)抵銷相應(yīng)的減值準(zhǔn)備”進(jìn)行賬務(wù)處理即可。

舉例:A、B、C三家公司合并破產(chǎn)重整，應(yīng)收賬款賬面數(shù)據(jù)分別為1000萬(wàn)元、1200萬(wàn)元、1600萬(wàn)元，應(yīng)付賬款賬面數(shù)據(jù)分別為2000萬(wàn)元、2500萬(wàn)元、2300萬(wàn)元。其中A公司對(duì)B公司應(yīng)收200萬(wàn)元，A公司對(duì)C公司應(yīng)收380萬(wàn)元，C公司對(duì)B公司應(yīng)收500萬(wàn)元，此時(shí)關(guān)聯(lián)方之間的債權(quán)、債務(wù)合計(jì)為1080萬(wàn)元，合并后的債權(quán)、債務(wù)僅體現(xiàn)對(duì)非合并范圍內(nèi)關(guān)聯(lián)方及非關(guān)聯(lián)方的數(shù)據(jù)，合并后數(shù)據(jù)如下：

以上為正常合規(guī)企業(yè)的處理方式，但是進(jìn)入合并破產(chǎn)重整的企業(yè)大部分存在財(cái)務(wù)不規(guī)范的情形，由于各企業(yè)之間的核算制度的差異、會(huì)計(jì)處理習(xí)慣不同等原因，關(guān)聯(lián)方之間的債權(quán)債務(wù)互相對(duì)不上也是常有之事。對(duì)成立時(shí)間短且業(yè)務(wù)量小的可以通過(guò)審計(jì)途徑發(fā)現(xiàn)差錯(cuò)予以調(diào)整。但是對(duì)于成立時(shí)間特別長(zhǎng)，存在較長(zhǎng)時(shí)間手工賬，窮盡一切途徑無(wú)法查明差異形成原因的，合并破產(chǎn)重整時(shí)就要找到一個(gè)適當(dāng)?shù)奶幚矸绞健?/p>

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是一種規(guī)范的會(huì)計(jì)處理制度，對(duì)于上述情況如何進(jìn)行調(diào)整并沒(méi)有制度指引。而合并破產(chǎn)重整的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的債權(quán)債務(wù)均要互相抵銷，根據(jù)借貸記賬法“有借必有貸，借貸必相等”的記賬規(guī)則以及“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的會(huì)計(jì)恒等式要求，要想達(dá)到報(bào)表的平衡就需要借助其他科目。資產(chǎn)、負(fù)債的變動(dòng)會(huì)影響債權(quán)人的利益，而造成這種情形的主要原因?yàn)楣蓶|或?qū)嵖厝藢?duì)財(cái)務(wù)的不重視以及制度的不規(guī)范，對(duì)此，由“所有者權(quán)益”來(lái)兜底處理是相對(duì)比較合理的選擇。

如A、B、C三家公司合并破產(chǎn)重整，A公司賬面顯示對(duì)B公司應(yīng)收賬款400萬(wàn)元，B公司賬面顯示對(duì)A公司應(yīng)付賬款350萬(wàn)元，對(duì)于50萬(wàn)元的差異可計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”最終由未分配利潤(rùn)來(lái)消化吸收。但是此種會(huì)計(jì)處理方式并無(wú)制度指引，僅僅為處理此種情形時(shí)不得已而為之的一種選擇。

根據(jù)《破產(chǎn)審判會(huì)議紀(jì)要》第三十六條規(guī)定可知，無(wú)論破產(chǎn)企業(yè)選用合并還是分立作為存續(xù)的模式，合并破產(chǎn)重整企業(yè)的關(guān)聯(lián)債權(quán)債務(wù)關(guān)系均應(yīng)當(dāng)?shù)咒N，尤其是選用分立作為存續(xù)模式時(shí)，分立與被分立企業(yè)間將不互相負(fù)有債權(quán)債務(wù)。

（三） 應(yīng)付賬款等負(fù)債的調(diào)整（非關(guān)聯(lián)方）

1.合并模式下的負(fù)債項(xiàng)目調(diào)整

企業(yè)破產(chǎn)的主要原因?yàn)椴荒芮鍍數(shù)狡趥鶆?wù)且資不抵債或不能清償?shù)狡趥鶆?wù)且明顯缺乏清償能力，通過(guò)破產(chǎn)重整可以達(dá)到削債的目的。

實(shí)質(zhì)合并重整計(jì)劃中會(huì)對(duì)破產(chǎn)企業(yè)債務(wù)有明確的清償安排，不論選擇現(xiàn)金清償、留債清償還是債轉(zhuǎn)股，都會(huì)涉及到短期借款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款等負(fù)債科目的調(diào)整。選擇現(xiàn)金清償或者留債清償時(shí)，將清償金額與賬面金額的差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入-債務(wù)重組收益，并對(duì)該收益繳納企業(yè)所得稅；選擇債轉(zhuǎn)股時(shí)，按重整計(jì)劃的安排，在應(yīng)付賬款等賬面金額調(diào)整到實(shí)收資本或股本，差額計(jì)入資本公積，此時(shí)，債權(quán)人與債務(wù)人均不確認(rèn)損益，可以避免給破產(chǎn)企業(yè)帶來(lái)因債務(wù)重組造成的過(guò)重稅務(wù)負(fù)擔(dān)。

  2.分立模式下的負(fù)債調(diào)整 

《公司法》第一百七十四條規(guī)定，“公司合并時(shí)，合并各方的債權(quán)、債務(wù)，應(yīng)當(dāng)由合并后存續(xù)的公司或者新設(shè)的公司承繼”，第一百七十六條規(guī)定，“公司分立前的債務(wù)由分立后的公司承擔(dān)連帶責(zé)任。但是，公司在分立前與債權(quán)人就債務(wù)清償達(dá)成的書(shū)面協(xié)議另有約定的除外”。如果合并破產(chǎn)重整的企業(yè)選擇合并的方式，后續(xù)外部債權(quán)的清償不存在爭(zhēng)議，但是因?yàn)闃I(yè)務(wù)發(fā)展等原因，現(xiàn)實(shí)中，很多仍會(huì)保留一部分企業(yè)存續(xù)，此時(shí)如果讓所有存續(xù)企業(yè)互相承擔(dān)連帶責(zé)任勢(shì)必會(huì)阻礙重整進(jìn)度、打擊重整投資人的投資信心。實(shí)務(wù)中，針對(duì)此種情形，管理人一般會(huì)與債權(quán)人充分溝通、闡明利弊并與債權(quán)人簽訂相關(guān)協(xié)議等，充分尊重債權(quán)人選擇償債主體的權(quán)利，并在重整計(jì)劃中將該部分成果予以固定。后續(xù)若有分立企業(yè)出現(xiàn)二次破產(chǎn)的情形，也不會(huì)殃及池魚(yú)。

在分立模式下，一般將核心控制企業(yè)作為合并后企業(yè)的主體，再將其它保留企業(yè)作為分立出去的企業(yè)。在此情況下，原則上保留企業(yè)的所有資產(chǎn)和負(fù)債都已經(jīng)并入到核心控制企業(yè)，再將部分資產(chǎn)與負(fù)債分離出來(lái)。債務(wù)的分離是由保留企業(yè)進(jìn)行債務(wù)承擔(dān)，同時(shí)，核心控制企業(yè)將部分資產(chǎn)（該部分資產(chǎn)往往是在合并破產(chǎn)之前保留企業(yè)名下的財(cái)產(chǎn)或?qū)嶋H占用的財(cái)產(chǎn)）剝離給保留企業(yè)。一般而言，剝離出來(lái)的資產(chǎn)負(fù)債的比例應(yīng)當(dāng)與核心控制企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債的比例大體相當(dāng)，否則，則會(huì)在后續(xù)償債安排時(shí)出現(xiàn)不公平的情形。

我們?cè)谔幚砺?lián)綠-新奧集團(tuán)實(shí)質(zhì)合并重整時(shí)，兩企業(yè)均予保留，并以聯(lián)綠集團(tuán)為核心控制企業(yè)，采取的方法是所有的資產(chǎn)和債務(wù)均由聯(lián)綠集團(tuán)承擔(dān)，其中資產(chǎn)是間接持有（通過(guò)將新奧集團(tuán)所有股權(quán)調(diào)整至聯(lián)綠集團(tuán)名下），債務(wù)原則上由聯(lián)綠集團(tuán)承擔(dān)，但債權(quán)人有選擇權(quán)，債權(quán)人選擇新奧集團(tuán)承擔(dān)的，聯(lián)綠集團(tuán)對(duì)新奧集團(tuán)負(fù)有相應(yīng)債務(wù)。

（四） 資產(chǎn)的調(diào)整

1.合并模式下資產(chǎn)的調(diào)整

《破產(chǎn)審判會(huì)議紀(jì)要》第三十六條規(guī)定：“人民法院裁定采用實(shí)質(zhì)合并方式審理破產(chǎn)案件的，各關(guān)聯(lián)企業(yè)成員之間的債權(quán)債務(wù)歸于消滅，各成員的財(cái)產(chǎn)作為合并后統(tǒng)一的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，由各成員的債權(quán)人在同一程序中按照法定順序公平受償……”，相當(dāng)于并表時(shí)關(guān)聯(lián)方之間關(guān)聯(lián)交易的抵銷規(guī)則，即按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第三十條第三、四、五款規(guī)則進(jìn)行賬務(wù)處理。

如果合并破產(chǎn)企業(yè)之間不存在關(guān)聯(lián)方交易，則直接將各項(xiàng)資產(chǎn)予以合并即可，如果存在關(guān)聯(lián)方交易需將資產(chǎn)數(shù)據(jù)按照合并規(guī)則予以調(diào)整。

以關(guān)聯(lián)交易中最簡(jiǎn)單的固定資產(chǎn)關(guān)聯(lián)交易舉例，A、B、C三家企業(yè)合并破產(chǎn)重整，A公司固定資產(chǎn)賬面價(jià)值1000萬(wàn)元，B公司固定資產(chǎn)賬面價(jià)值1400萬(wàn)元，C公司固定資產(chǎn)賬面價(jià)值800萬(wàn)元。A公司曾將成本為300萬(wàn)元的電腦以450萬(wàn)元的價(jià)格出售給C公司自用，該批電腦按3年計(jì)提折舊，折舊方法選擇平均年限法，截至破產(chǎn)申請(qǐng)受理日已使用24個(gè)月。合并時(shí)，需將資產(chǎn)成本予以調(diào)減450-300=150萬(wàn)元（對(duì)應(yīng)調(diào)整以前年度損益），并將18個(gè)月累計(jì)多計(jì)提的折舊予以調(diào)增150/36*24=100萬(wàn)元(對(duì)應(yīng)調(diào)整當(dāng)期損益和以前年度損益)，合并后固定資產(chǎn)金額如下：

     注：以上核算未考慮增值稅及殘值率的影響，不含稅價(jià)=含稅價(jià)/（1+增值稅率），折舊金額=原值*（1-殘值率）/預(yù)計(jì)使用年限*已使用年限。

2.分立模式下資產(chǎn)項(xiàng)目的調(diào)整

對(duì)于重整后需要保留的非核心企業(yè)，需要獨(dú)立地保有一定的財(cái)產(chǎn)以滿足經(jīng)營(yíng)需要，在此情況下，一般其有的資產(chǎn)仍由其繼續(xù)保留。核心控制企業(yè)與保留企業(yè)之間的關(guān)系可能維系兩種可能性，一種是核心控制企業(yè)與保留企業(yè)之間不再存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，一種是核心控制企業(yè)持有保留企業(yè)全部股權(quán)。在前一種情況下，核心控制企業(yè)與保留企業(yè)在重整之后完全分離，在后一種情況下兩者仍然維持關(guān)聯(lián)關(guān)系。前一種情況下，往往是保留企業(yè)被剝離出去，投資人將資產(chǎn)的對(duì)價(jià)支付給核心控制企業(yè)，并由核心控制企業(yè)承擔(dān)債務(wù)清償責(zé)任，此時(shí)形成非同一控制下的企業(yè)分立，資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量而不應(yīng)按分立前的賬面價(jià)值計(jì)量，此時(shí)，相當(dāng)于重整投資人用支付的投資對(duì)價(jià)取得剝離企業(yè)的資產(chǎn)，變成剝離企業(yè)的股東；在后一種情況下，往往是采取資產(chǎn)債務(wù)同時(shí)剝離的方式進(jìn)行，如前述聯(lián)綠-新奧集團(tuán)實(shí)質(zhì)合并重整案，形成了同一控制下的企業(yè)分立，分立資產(chǎn)、負(fù)債按最終控制方合并報(bào)表層面的原賬面價(jià)值計(jì)量。

（五） 股權(quán)相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整

1.合并模式下股權(quán)相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第三十條第一款規(guī)定：”母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額應(yīng)當(dāng)相互抵銷，同時(shí)抵銷相應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備……“故，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益相互抵銷，若母公司不存在非并表關(guān)聯(lián)方（合并范圍外關(guān)聯(lián)方），則合并報(bào)表長(zhǎng)期股權(quán)投資金額應(yīng)為0。

合并破產(chǎn)重整后，重整投資人以債權(quán)的方式進(jìn)入破產(chǎn)重整企業(yè)，并不涉及股權(quán)的調(diào)整。在合并模式，股權(quán)按照重整計(jì)劃進(jìn)行調(diào)整變更，且后續(xù)不存在長(zhǎng)期股權(quán)投資抵銷的問(wèn)題。

若重整投資人選擇以股權(quán)的方式進(jìn)入破產(chǎn)重整企業(yè)，此時(shí)原公司的股權(quán)將予以調(diào)整。破產(chǎn)重整企業(yè)所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)，此時(shí)不論是大股東還是小股東的權(quán)益已清零，原股東退出的實(shí)質(zhì)是原股東以0元價(jià)格轉(zhuǎn)讓其股權(quán)給重整投資人，重整投資人的重整資金投入實(shí)質(zhì)是對(duì)企業(yè)的增資。故，此種情形下企業(yè)的原實(shí)收資本或股本及重整資金的所有者均應(yīng)調(diào)整為重整投資人。

在重整過(guò)程中，可能還涉及到原有出資人出資不到位（由于虛假出資、抽逃出資或認(rèn)繳期限因破產(chǎn)而加速到期）的問(wèn)題，在此情況下，追繳出資往往無(wú)法實(shí)現(xiàn)（因原有出資人往往也陷入了債務(wù)困境），此時(shí)，便涉及到對(duì)于注冊(cè)資本進(jìn)行調(diào)整的問(wèn)題。如果新的重整投資人注入了資金且注入資金的額度超過(guò)出資不到位的金額，可視為新的重整投資人替代原有出資人進(jìn)行出資；如果新的重整投資人注入的資金不足以覆蓋出資不到位的金額，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行工商登記變更，辦理減資手續(xù)，以做到賬實(shí)相符。

2.分立模式下股權(quán)相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整

分立模式下的股權(quán)調(diào)整比合并模式下的調(diào)整更加復(fù)雜，因?yàn)楣蓹?quán)相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整屬于兜底式的調(diào)整，在其它項(xiàng)目調(diào)整完之后，才涉及到股權(quán)相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，以確保資產(chǎn)負(fù)債表的平衡。

對(duì)于控制權(quán)不分離出去的企業(yè)，在分立前應(yīng)將實(shí)收資本/股本應(yīng)調(diào)整至核心控制企業(yè)名下，在資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行分立之后，根據(jù)公司章程及相關(guān)安排調(diào)整實(shí)收資本/股本和資本公積。

對(duì)于剝離出去的企業(yè)，在合并時(shí)將注冊(cè)資本調(diào)整至核心控制企業(yè)名下，剝離時(shí)，保留的資產(chǎn)仍然保留，負(fù)債清零（重整計(jì)劃安排由該企業(yè)承擔(dān)的，按照重整計(jì)劃安排調(diào)整），按照重整投資人投資資金成本及相關(guān)協(xié)議調(diào)整實(shí)收資本/股本和資本公積。

關(guān)聯(lián)企業(yè)合并破產(chǎn)對(duì)維護(hù)債權(quán)人的合法權(quán)益和公平受償權(quán)、提高破產(chǎn)效率、節(jié)約司法資源具有重大意義，但是我國(guó)《企業(yè)破產(chǎn)法》及相關(guān)司法解釋對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)合并破產(chǎn)的規(guī)定甚少，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)此更是無(wú)相關(guān)處理規(guī)定，只能從其他細(xì)則中略窺一二。我們相信，隨著破產(chǎn)法及相關(guān)財(cái)務(wù)制度的不斷完善，實(shí)質(zhì)合并破產(chǎn)相關(guān)制度也會(huì)隨之完善，同時(shí)，更能夠?qū)崿F(xiàn)公平清償債務(wù)、規(guī)范企業(yè)治理的目的。