廣義上的企業(yè)破產(chǎn)程序包括清算、重整與和解程序。當(dāng)企業(yè)不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，資產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)或喪失清償能力時(shí)，則企業(yè)可以根據(jù)不同情況進(jìn)入不同的破產(chǎn)程序，其法律流程如下圖所示：

破產(chǎn)程序中的涉稅環(huán)節(jié)大致可按債權(quán)人和債務(wù)人作劃分，其中債權(quán)人在破產(chǎn)中獲得的清償，其涉稅內(nèi)容主要集中于破產(chǎn)重整或破產(chǎn)和解程序中，依據(jù)重整方案與和解協(xié)議約定的不同繳納不同的稅款，這些稅款不因其處于破產(chǎn)程序而有不同，在此不過多贅述。

而對(duì)于作為債務(wù)人的破產(chǎn)企業(yè)而言，其涉稅內(nèi)容在破產(chǎn)法項(xiàng)下有特別的規(guī)定與要點(diǎn)，由于債務(wù)人所需承擔(dān)稅負(fù)直接影響到破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的分配情況，或是重整計(jì)劃/和解協(xié)議的執(zhí)行，對(duì)債權(quán)人而言十分重要，因此筆者作了如下梳理（表一）：

案例引入：[2]

2018年12月27日，江陰市人民法院裁定受理江陰鑫輝太陽能有限公司破產(chǎn)清算一案，并指定無錫文德智信聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所擔(dān)任鑫輝公司管理人。2019年5月6日，江陰法院裁定宣告鑫輝公司破產(chǎn)。2020年12月24日，江陰法院裁定終結(jié)鑫輝公司的破產(chǎn)清算程序。

管理人在法院的監(jiān)督下，代表企業(yè)依法履行納稅義務(wù)并為全體債權(quán)人進(jìn)行稅務(wù)籌劃如下：一是經(jīng)過債權(quán)人會(huì)議授權(quán)，完成未清關(guān)免稅設(shè)備的處置；二是借助破產(chǎn)涉稅處置府院聯(lián)動(dòng)機(jī)制，積極申請(qǐng)房產(chǎn)稅減免優(yōu)惠；三是啟動(dòng)破產(chǎn)涉稅臨時(shí)會(huì)商機(jī)制，及時(shí)確定土地增值稅納稅基準(zhǔn)價(jià)。至企業(yè)破產(chǎn)程序終結(jié)，共享受稅收優(yōu)惠近200萬元。

從上述案例可以看出，破產(chǎn)企業(yè)及時(shí)繳納稅款、積極爭(zhēng)取稅收優(yōu)惠等措施一方面降低了破產(chǎn)企業(yè)自身的稅收成本，另一方面也減少了破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的支出，繼而增加了債權(quán)人的利益。因此，了解破產(chǎn)程序中債權(quán)人和債務(wù)人雙方可能涉及的稅收優(yōu)惠政策，以及制定合適的稅收籌劃方案對(duì)債權(quán)人的利益保護(hù)格外重要。

1）利用存續(xù)式重整實(shí)現(xiàn)債務(wù)豁免的遞延納稅

由于破產(chǎn)重整屬于債務(wù)重組，可以適用特殊性稅務(wù)處理方法，企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。其次，“債轉(zhuǎn)股”也可以遞延企業(yè)所得稅納稅，債務(wù)人企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)，債務(wù)企業(yè)可暫不確認(rèn)所得，債權(quán)人也可暫不確認(rèn)損失，這樣對(duì)于會(huì)產(chǎn)生巨額債務(wù)重組所得的破產(chǎn)企業(yè)合理節(jié)稅是一個(gè)選擇的辦法。

2）利用出售式重整進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)隔離

將破產(chǎn)企業(yè)的一些優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)、有營運(yùn)價(jià)值的資產(chǎn)整體剝離出來，這部分優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)采用出售式重整模式，并把出售價(jià)款用于清償債務(wù)，這樣有利于與破產(chǎn)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)隔離，減輕原企業(yè)包袱，輕裝上陣，避免企業(yè)重整中劣質(zhì)資產(chǎn)拖累重整，也可在較短的時(shí)間恢復(fù)企業(yè)營運(yùn)事業(yè)，保證重整計(jì)劃的快速推進(jìn)。

具體到個(gè)案，我們應(yīng)綜合考慮參與破產(chǎn)程序的各方利益以及涉及稅收優(yōu)惠的特殊規(guī)定，進(jìn)行詳細(xì)測(cè)算和比較后才能做出最佳的抉擇。

案例引入：[4]

2014年9月，某法院裁定受理甲公司破產(chǎn)清算申請(qǐng)。甲公司破產(chǎn)管理人確認(rèn)乙銀行的債權(quán)為有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保債權(quán)，但是同時(shí)認(rèn)定某市國稅局的稅收債權(quán)優(yōu)先于農(nóng)業(yè)銀行有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)（稅務(wù)局稅收債權(quán)的形成時(shí)間在先）。

此后，乙銀行不服提起了債權(quán)人異議之訴，一審法院認(rèn)為，該案應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用《稅收征管法》第四十五條的規(guī)定，發(fā)生在先的稅收債權(quán)優(yōu)于擔(dān)保債權(quán)。[5]乙銀行不服提起上訴，二審法院認(rèn)為，該案應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用《破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條的規(guī)定，擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)。[6]

分析：稅收債權(quán)，為企業(yè)在進(jìn)入破產(chǎn)程序之前的歷史欠稅本金部分，屬于破產(chǎn)債權(quán)的一種，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為債權(quán)人可依據(jù)稅收債權(quán)參與分配（滯納金、罰款、處理破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)產(chǎn)生的稅費(fèi)等稅收不屬于稅收債權(quán)，該部分稅收的定性見前文表一）。我國《稅收征管法》、《破產(chǎn)法》對(duì)于稅收債權(quán)與有抵押擔(dān)保債權(quán)清償順序的規(guī)定并不一致。兩部法律均由全國人大常委會(huì)制定、位階相同，根據(jù)《立法法》第九十二條規(guī)定，同一機(jī)關(guān)制定的法律，特別規(guī)定與一般規(guī)定不一致的，適用特別規(guī)定。而《稅收征管法》適用于所有類型的企業(yè)，《破產(chǎn)法》適用于破產(chǎn)企業(yè)等相關(guān)主體，適用范圍相對(duì)更小，為特別規(guī)定。因此，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《破產(chǎn)法》按下列順序清償：

• 破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)；

• 有擔(dān)保的債權(quán)；

• 職工債權(quán)（職工工資、勞動(dòng)保險(xiǎn)等）；

• 企業(yè)稅款和其他社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用；

• 普通破產(chǎn)債權(quán)。

案例引入：

甲公司對(duì)乙公司享有應(yīng)收款債權(quán)。乙公司經(jīng)法院裁定進(jìn)入破產(chǎn)重整程序，后重整計(jì)劃獲得法院裁定通過。根據(jù)重整計(jì)劃，甲公司債權(quán)僅能獲得15%的清償，造成該筆債權(quán)85%的損失。在匯算清繳年度企業(yè)所得稅時(shí)，甲公司向稅務(wù)局申報(bào)了該項(xiàng)損失。

分析：首先，根據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）第二條[8]的規(guī)定，對(duì)于甲公司對(duì)乙公司享有的應(yīng)收款債權(quán)作為“應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)”或“債權(quán)性投資”，構(gòu)成企業(yè)所得稅法意義上“資產(chǎn)”，因重整無法獲得清償?shù)倪@部分債權(quán)損失，屬于“資產(chǎn)損失”（即“壞賬損失”）。[9]

其次，“第 25 號(hào)文”第三條將可以稅前扣除的資產(chǎn)損失分為“實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失”（“實(shí)際資產(chǎn)損失”），以及雖未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合《通知》和本辦法規(guī)定條件計(jì)算確認(rèn)的損失（“法定資產(chǎn)損失”）。而債權(quán)人在破產(chǎn)重整程序中所確認(rèn)的債權(quán)損失不屬于“實(shí)際資產(chǎn)損失”，那么其是否屬于“法定資產(chǎn)損失”呢？實(shí)務(wù)中有以下問題需要厘清：

1）對(duì)“無法追償”是否需要單獨(dú)提供證明？

“第 25 號(hào)文”第三條提及的《通知》是《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]57號(hào)），根據(jù)“第57號(hào)文”第四條第四項(xiàng)的規(guī)定，與債務(wù)人達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議或法院批準(zhǔn)破產(chǎn)重整計(jì)劃后無法追償，除貸款類債權(quán)外的應(yīng)收、預(yù)付賬款可以作為壞賬損失進(jìn)行稅前扣除。重整計(jì)劃通過后，債權(quán)豁免部分已實(shí)際無法追償，無需等到重整計(jì)劃全部執(zhí)行完畢后才能確認(rèn)和證明。因此，該條中“無法追償”的情形是重整計(jì)劃通過后的自然結(jié)果，債權(quán)人在重整中放棄的部分債權(quán)應(yīng)屬于“法定資產(chǎn)損失”準(zhǔn)予稅前扣除。

2）證明破產(chǎn)重整中的資產(chǎn)損失需要哪些證據(jù)？

根據(jù)“第25號(hào)文”第十六條、第十七條的規(guī)定，資產(chǎn)損失的確認(rèn)證據(jù)包括具有法律效力的外部證據(jù)，主要包括司法機(jī)關(guān)的判決或者裁定等。[10]因此，若法院通過裁判文書批準(zhǔn)破產(chǎn)重整計(jì)劃，則債權(quán)人可以依據(jù)該裁判文書進(jìn)行稅前扣除。

但是，因稅務(wù)規(guī)定中對(duì)于債務(wù)重組損失有更為具體的要求，實(shí)務(wù)中稅務(wù)機(jī)關(guān)往往機(jī)械地將破產(chǎn)重整中的債權(quán)損失等同于一般的債務(wù)重組損失，從而做出不利于債權(quán)人的認(rèn)定?！镀髽I(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）第四條第二項(xiàng)第3款要求債權(quán)人實(shí)際獲得清償后才能確認(rèn)債務(wù)重組損失。[11]且“第25號(hào)文”第二十二條第六項(xiàng)要求：“屬于債務(wù)重組的，還應(yīng)有債務(wù)重組協(xié)議及其債務(wù)人重組收益納稅情況說明”。但在破產(chǎn)重整程序中，債務(wù)人往往不與債權(quán)人一一簽訂重組協(xié)議，而以法院裁定通過的重整計(jì)劃為執(zhí)行依據(jù)，導(dǎo)致債權(quán)人因無法提供上述材料而被稅務(wù)機(jī)關(guān)拒絕。

筆者認(rèn)為，直接適用上述債務(wù)重組的規(guī)定并不妥當(dāng)。第一，從條文解釋的角度來看，“第57號(hào)文”第四條第四項(xiàng)中將破產(chǎn)重整與債務(wù)重組并列表述，可以看出在稅的角度上對(duì)兩者進(jìn)行了區(qū)分，因此對(duì)重整債權(quán)損失不能盲目套用債務(wù)重組的規(guī)定。第二，從實(shí)務(wù)操作上來看，重整中債權(quán)人無法提供重組協(xié)議及重組收益納稅情況證明，使得本可以稅前扣除的部分無法得到實(shí)現(xiàn)，因此，結(jié)合破產(chǎn)重整的特殊性要求提供相應(yīng)的材料更為妥當(dāng)。2021年2月25日，國家發(fā)展改革委員會(huì)等13個(gè)部委發(fā)布了《關(guān)于推動(dòng)和保障管理人在破產(chǎn)程序中依法履職進(jìn)一步優(yōu)化營商環(huán)境的意見》，其中第五條第15款規(guī)定，“對(duì)于破產(chǎn)企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)處置結(jié)果，人民法院裁定批準(zhǔn)或認(rèn)可的重整計(jì)劃、和解協(xié)議確定或形成的資產(chǎn)損失，依照稅法規(guī)定進(jìn)行資產(chǎn)損失扣除。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)破產(chǎn)企業(yè)提交的與此有關(guān)的申請(qǐng)材料應(yīng)快捷審查，便利辦理。”

案例引入：

甲為乙公司的職工，乙公司因經(jīng)營不善拖欠甲數(shù)月公司未發(fā)，后乙公司經(jīng)法院裁定進(jìn)入破產(chǎn)程序。由于乙公司一次性向甲發(fā)放多月拖欠的工資（正常工資），所有補(bǔ)發(fā)工資在當(dāng)年統(tǒng)一計(jì)稅，而非分解到以前所屬月份進(jìn)行繳納，當(dāng)年甲的應(yīng)納稅金額基數(shù)和稅檔大幅提高，造成實(shí)得工資損失若干元。[13]

分析：從上述案例可見，實(shí)務(wù)中一般認(rèn)為工資實(shí)際發(fā)放才須納稅，因此一次性發(fā)放多月拖欠的工資都在實(shí)際發(fā)放工資、薪金所得的月份合并計(jì)稅。[14]但筆者認(rèn)為該做法缺乏合法與合理性。就合法性而言，《勞動(dòng)法》第五十條規(guī)定了職工工資須按月發(fā)放，拖欠職工工資則是違反了按月發(fā)放的相關(guān)規(guī)定?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)[2005]9號(hào)）第五條規(guī)定各種名目的獎(jiǎng)金一律與當(dāng)月工資、薪金收入合并繳納個(gè)人所得稅，但是拖欠職工工資與獎(jiǎng)金有本質(zhì)的區(qū)別，因此，不應(yīng)與發(fā)放拖欠工資當(dāng)月的工資合并計(jì)算。

另外，一些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的規(guī)定也認(rèn)為該情況下應(yīng)當(dāng)分配到以前所屬月份繳納，如泰州地稅2010年度12366熱點(diǎn)問題匯編中指出，拖欠職工工資一次性發(fā)放，不是一個(gè)月的工資，而是違反了按月發(fā)放的相關(guān)規(guī)定而補(bǔ)發(fā)的，應(yīng)分解到應(yīng)發(fā)的所屬月份。就合理性而言，如工資在應(yīng)發(fā)當(dāng)月準(zhǔn)時(shí)發(fā)放給職工，則部分職工可能未達(dá)個(gè)稅起征點(diǎn)或適用稅率較低，但合并在實(shí)際發(fā)放計(jì)算則可能達(dá)到個(gè)稅起征點(diǎn)或頂格適用稅率，可能會(huì)導(dǎo)致職工實(shí)發(fā)工資不合理地大額縮減，與《破產(chǎn)法》保護(hù)職工權(quán)益的原則相悖。

關(guān)于稅率及扣除標(biāo)準(zhǔn)的確定，我國在行政法律適用上實(shí)行的是“從新兼從輕”原則，即如果新法對(duì)行政管理相對(duì)人有利，則適用新法；反之，則適用較輕的舊法。我國個(gè)人所得稅的扣除限額這幾年調(diào)整頻繁，從最初的800元到3500元、再到現(xiàn)在的5000元。而企業(yè)一旦進(jìn)入破產(chǎn)程序，短則兩三年，長則四五年，在這一過程中，扣除標(biāo)準(zhǔn)也隨之發(fā)生了變化。按照“從新兼從輕”的原則，應(yīng)當(dāng)適用對(duì)納稅人最有利的扣除限額。

案例引入：

甲公司因不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，且明顯缺乏清償能力，被人民法院裁定受理破產(chǎn)申請(qǐng)，在債權(quán)申報(bào)截止日前，管理人收到債權(quán)人乙公司的債權(quán)申報(bào)，申報(bào)書要求甲公司賠償因未開具發(fā)票，導(dǎo)致其需要額外多繳納稅費(fèi)的損失。

根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）第十四條規(guī)定，企業(yè)在補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證過程中，因?qū)Ψ阶N、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非正常戶等特殊原因無法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，可憑相關(guān)資料證實(shí)支出真實(shí)性后，其支出允許稅前扣除。對(duì)于債權(quán)人而言，其必須提供的材料有：

• 無法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料（包括工商注銷、機(jī)構(gòu)撤銷、列入非正常經(jīng)營戶、破產(chǎn)公告等證明資料）；

• 相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)的合同或者協(xié)議；

• 采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證，并提供其他材料進(jìn)行補(bǔ)充證明。
  

破產(chǎn)法主要立足于社會(huì)利益，以公平清理債權(quán)債務(wù)、保護(hù)債權(quán)人和債務(wù)人的合法權(quán)益為己任；稅法側(cè)重于國家利益，以規(guī)范稅收征繳行為和保障國家財(cái)政收入、保護(hù)納稅人合法權(quán)益為目標(biāo)。如何正確適用破產(chǎn)法與稅法的相關(guān)規(guī)定，合法地保護(hù)債權(quán)人的利益、為債權(quán)人提供最優(yōu)稅收籌劃方案，筆者將繼續(xù)進(jìn)行追蹤與研究。