重要涉稅資料

（1）《開發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)批復(fù)》。立項(xiàng)批復(fù)是土地增值稅、企業(yè)所得稅處理的重要參考內(nèi)容和推斷計(jì)算數(shù)據(jù)，特別是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有多個項(xiàng)目在同一個期間內(nèi)立項(xiàng)的，要以立項(xiàng)批復(fù)區(qū)分核算對象，涉及的共同成本費(fèi)用要按照一定的方式進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

（2）規(guī)劃設(shè)計(jì)資料。主要是《項(xiàng)目規(guī)劃設(shè)計(jì)要點(diǎn)申請書》、《建設(shè)工程規(guī)劃設(shè)計(jì)要點(diǎn)通知書》、《建設(shè)工程規(guī)劃設(shè)計(jì)方案》（規(guī)劃設(shè)計(jì)說明書）等，是土地增值稅、企業(yè)所得稅處理的重要參考內(nèi)容和推斷計(jì)算數(shù)據(jù)，特別是在土地增值稅處理中，要依據(jù)這些資料判斷是否有超規(guī)劃設(shè)計(jì)項(xiàng)目。

（3）《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》?！督ㄔO(shè)用地規(guī)劃許可證》及相關(guān)設(shè)計(jì)圖紙、紅線圖等，是土地增值稅、企業(yè)所得稅處理的重要參考內(nèi)容和推斷計(jì)算數(shù)據(jù)，也是土地增值稅處理中判斷是否有超規(guī)劃設(shè)計(jì)項(xiàng)目的證據(jù)。

涉稅關(guān)注點(diǎn)與風(fēng)險(xiǎn)提示

（1）各類建筑物用地情況。開發(fā)用地面積是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地成本分配分?jǐn)傆?jì)算的重要依據(jù)，也是進(jìn)行企業(yè)所得稅、土地增值稅相關(guān)分配分?jǐn)傆?jì)算的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。一般項(xiàng)目批文、土地合同、規(guī)劃設(shè)計(jì)、竣工驗(yàn)收報(bào)告、測繪表等列示的數(shù)據(jù)會有一定的差異，但只要企業(yè)始終采用一個面積標(biāo)準(zhǔn)，就沒有問題，因此在檢查時可以核對企業(yè)計(jì)算的基礎(chǔ)面積數(shù)據(jù)是否一致，不一致的就可能存在問題。

建設(shè)（規(guī)劃）紅線是對建設(shè)范圍的限定，這個限定也是土地增值稅判斷是否可以扣除的一個關(guān)鍵點(diǎn)。根據(jù)政策規(guī)定，開發(fā)用地紅線外的建設(shè)成本不能作為計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目。核對時，可以現(xiàn)場查看紅線的界限，以確定是否存在超規(guī)劃建設(shè)問題。

（2）各類勘探、設(shè)計(jì)合同的印花稅問題。這類合同一般在企業(yè)的工程部保管，財(cái)務(wù)部門在管理上有一定的缺失，因此要多加關(guān)注。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)除銷售、建筑等業(yè)務(wù)可以核定征收印花稅外，其余合同全部按實(shí)際金額貼花或申報(bào)繳納印花稅?！厩f注意價(jià)稅分離，以不含稅價(jià)計(jì)算印花稅】

重要涉稅資料

（1）施工合同。施工合同是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)項(xiàng)目運(yùn)作中最重要的合同，也是金額最大的合同，其中的合同金額不僅是企業(yè)成本計(jì)算的最重要參考依據(jù)，也是相關(guān)企業(yè)所得稅計(jì)算的重要依據(jù)，例如預(yù)提費(fèi)用的處理?！緦徍耸┕ず贤⒁獬邪Ｊ剑捍蟀€是清包及價(jià)稅分離】

（2）融資合同及相關(guān)合同。這期間融資合同金額變化比較大，涉及印花稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅的計(jì)算處理。同時還有可能涉及一些勘探、勘察合同等。

（3）勞務(wù)合同。在項(xiàng)目施工期，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有可能發(fā)生一些臨時性用工，臨時用工勞務(wù)合同涉及個人所得稅、企業(yè)所得稅等的計(jì)算和處理?！九R時性用工實(shí)操中不簽勞務(wù)合同，支付費(fèi)用時憑借地產(chǎn)公司結(jié)算憑據(jù)去稅局代開發(fā)票】

涉稅關(guān)注點(diǎn)與風(fēng)險(xiǎn)提示

（1）滾動開發(fā)成本的處理。對滾動開發(fā)的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，要關(guān)注土地支付、公共配套等相關(guān)成本的分?jǐn)?。分?jǐn)偡椒ㄓ腥N，即：按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)面積占總面積的比例分?jǐn)偂崔D(zhuǎn)讓的建筑面積占總建筑面積的比例分?jǐn)?、按稅?wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的其他方式分?jǐn)偂＃?）人防等地下設(shè)施成本的處理。關(guān)注人防設(shè)施等地下建筑（如車庫）的成本構(gòu)成、分?jǐn)偧颁N售、使用情況，核對人防辦公室的建設(shè)指標(biāo)批復(fù)和實(shí)際人防建設(shè)面積，確認(rèn)有沒有將應(yīng)在下一期開發(fā)項(xiàng)目中結(jié)轉(zhuǎn)的人防設(shè)施成本記入當(dāng)期開發(fā)成本的問題。由于此類業(yè)務(wù)在實(shí)際操作中比較復(fù)雜，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)制定了相應(yīng)的具體規(guī)定，因此企業(yè)在日常處理這類業(yè)務(wù)時，可以直接對照當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的具體規(guī)定去做。審計(jì)人員在檢查這類業(yè)務(wù)時，也可以對照處理。

（3）融資費(fèi)用的處理。繼續(xù)關(guān)注利息費(fèi)用支出情況。重點(diǎn)是金融企業(yè)利息支出情況，項(xiàng)目貸款的利息支出需要資本化，而對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與金融企業(yè)在這期間簽訂的其他合同，要審核業(yè)務(wù)的真實(shí)性，對屬于項(xiàng)目貸款而支付的額外利息，符合資本化條件的，要進(jìn)行資本化處理。

例 5

2017年3月，某地稅務(wù)機(jī)關(guān)對某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)檢查，在核對該公司“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目明細(xì)內(nèi)容時，發(fā)現(xiàn)部分利息沒有資本化。該公司建設(shè)資金重要來源是融資（金融企業(yè)），2015年“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目數(shù)據(jù)為174.85萬元，其中117.21萬元是為甲項(xiàng)目貸款而產(chǎn)生的利息，甲項(xiàng)目已經(jīng)于2014年底完工，相關(guān)貸款資金已經(jīng)投入到乙項(xiàng)目中，但是發(fā)生的相關(guān)利息共計(jì)117.21萬元，卻沒有計(jì)入乙項(xiàng)目，而是記入了“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，在企業(yè)所得稅匯算清繳時沒有進(jìn)行調(diào)整，擠占了當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。經(jīng)過溝通，發(fā)現(xiàn)是企業(yè)會計(jì)人員認(rèn)為利息的歸集以合同為主，沒有按照實(shí)質(zhì)性原則處理，因此出現(xiàn)錯誤。

（4）大額成本費(fèi)用支出。關(guān)注成本、費(fèi)用中的大額支出業(yè)務(wù)的真實(shí)、合法和有效性。重點(diǎn)從合同、資金流向、發(fā)票等多角度去核對，對于合同、資金流向、發(fā)票單位名稱不一致的情況則要跟蹤核查到底，虛假的支出不能列支。

（5）甲供材的處理。主要核查是否存在重復(fù)列支材料成本的問題?！炯坠┎模ㄖ鞑模﹩栴}要與總包合同進(jìn)行對比分析，地產(chǎn)公司可以購買材料進(jìn)開發(fā)成本】

（6）材料分配方法。除少量按實(shí)際領(lǐng)用核算的材料外，重點(diǎn)關(guān)注多個項(xiàng)目同時建設(shè)領(lǐng)用材料的分配方法是否合理和一致。在實(shí)際業(yè)務(wù)中，部分企業(yè)多個成本項(xiàng)目同時使用同類材料，對于沒有明細(xì)核算（或無法明細(xì)核算）的，要按照一定的方式進(jìn)行分?jǐn)?，例如按工程量、建筑面積等。不管采用什么方式，都要重點(diǎn)關(guān)注兩點(diǎn)：一是前后一致性，就是方式一旦確定不得隨意改變；二是合理性，就是計(jì)算分?jǐn)偟姆绞侥軠?zhǔn)確反映各個項(xiàng)目的實(shí)際材料消耗量?！镜禺a(chǎn)公司購買材料進(jìn)入工地，建筑公司領(lǐng)取材料需要領(lǐng)料單，注明哪個項(xiàng)目使用】

（7）材料成本差異處理。重點(diǎn)是材料成本差異的計(jì)算和分配方式是否一致，可以采用加權(quán)平均、先進(jìn)先出等方式，且一經(jīng)確定不得隨意更改。核對的主要方式是連續(xù)核對計(jì)算第四季度的會計(jì)處理，看是否正確。【實(shí)操中不會購買大量材料長期存放工地，這個可以忽略】

例 6

2016年3月，某地稅務(wù)機(jī)關(guān)對某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)檢查，該公司材料成本差異結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)算是按照加權(quán)平均法，檢查人員對該公司2014年、2015年連續(xù)兩年第四季度的材料成本差異會計(jì)處理情況進(jìn)行核對，結(jié)果發(fā)現(xiàn)2015年12月份計(jì)算方式出現(xiàn)問題，即沒有按照加權(quán)平均法計(jì)算結(jié)轉(zhuǎn)差異，實(shí)際多轉(zhuǎn)差異533萬元。經(jīng)過溝通，查明原因?yàn)椋浩髽I(yè)因?yàn)?015年利潤過高，而2016年預(yù)估購買的材料價(jià)格上漲，所以采取了一種平衡方式。最終，“材料成本差異”項(xiàng)目檢查調(diào)增應(yīng)納稅所得額533萬元。

（8）隱瞞的“違章建筑”。在這期間可以根據(jù)《建設(shè)工程施工許可證》、《建筑工程承包施工合同》和相關(guān)規(guī)劃設(shè)計(jì)資料，對現(xiàn)場進(jìn)行實(shí)地核對，以判斷企業(yè)是否有超規(guī)劃、超施工許可的“違章建筑”。

如果有隱瞞的“違章建筑”，根據(jù)土地增值稅政策，一般不能作為計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目。對于自用的“違章建筑”，不得將其成本攤?cè)脘N售面積中的開發(fā)成本，在企業(yè)所得稅計(jì)算中稅前扣除，而是要按照自用固定資產(chǎn)折舊處理。企業(yè)已經(jīng)使用的“違章建筑”涉及的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅要按規(guī)定征收（繳納）。

（9）勞務(wù)費(fèi)用的處理。對勞務(wù)費(fèi)用的核查主要是核對勞務(wù)合同，要將合同內(nèi)容與企業(yè)用工的實(shí)際情況進(jìn)行比對判斷。此外，對于有邏輯疑問的，例如金額過大、用工期間不對稱等，則要核對相關(guān)人員身份證信息、現(xiàn)場查看工作情況等。【勞務(wù)分包一般有承包方即建筑公司來發(fā)包，地產(chǎn)公司很少發(fā)生大額費(fèi)用，除非零星工程，但這可以代開發(fā)票】

竣工驗(yàn)收環(huán)節(jié)

重要涉稅資料

（1）《房屋竣工驗(yàn)收表》。商品房完成竣工驗(yàn)收后即可交付使用，竣工驗(yàn)收時間是增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的重要節(jié)點(diǎn)，也是企業(yè)所得稅結(jié)轉(zhuǎn)收入、成本的重要節(jié)點(diǎn)。

（2）《房屋測繪表》。測繪表是土地增值稅項(xiàng)目清算、企業(yè)所得稅項(xiàng)目匯算的重要參考，其主要作用是通過測繪表與銷售窗口表（或銷售合同清單等）數(shù)據(jù)的核對，判斷是否存在后期改變結(jié)構(gòu)、隱瞞面積等問題。

涉稅關(guān)注點(diǎn)與風(fēng)險(xiǎn)提示

（1）收入（所得）的結(jié)轉(zhuǎn)情況。執(zhí)行《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號文件發(fā)布）第三條的規(guī)定。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取的是預(yù)售制度，項(xiàng)目竣工驗(yàn)收后，即達(dá)到結(jié)轉(zhuǎn)收入的條件，最重要的依據(jù)就是《房屋竣工驗(yàn)收表》。核對的重點(diǎn)是將《房屋竣工驗(yàn)收表》、“預(yù)收賬款”科目余額等數(shù)據(jù)資料進(jìn)行比對，判斷企業(yè)是否按規(guī)定時間節(jié)點(diǎn)進(jìn)行了收入的結(jié)轉(zhuǎn)，其中凡是在當(dāng)年已經(jīng)取得《房屋竣工驗(yàn)收表》的樓棟，“預(yù)收賬款”科目（或明細(xì)科目）不得有余額。

（2）增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的確定。執(zhí)行《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》第十條、第十四條的規(guī)定。房地產(chǎn)的銷售是采取預(yù)售制度，房地產(chǎn)項(xiàng)目達(dá)到一定進(jìn)度后，可以領(lǐng)取預(yù)售許可證，應(yīng)在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。在達(dá)到納稅義務(wù)發(fā)生時，以當(dāng)期銷售額和9%的適用稅率計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管國稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。房屋完成竣工驗(yàn)收并交付后，即產(chǎn)生納稅義務(wù)，因此要按規(guī)定計(jì)算增值稅應(yīng)納稅額?！驹鲋刀惗惵视?1%>10%>9%變化，注意預(yù)收房款時間節(jié)點(diǎn)】

（3）票據(jù)未到情形的處理。執(zhí)行《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》第三十二條的規(guī)定，關(guān)注建筑合同、竣工決算和建筑業(yè)發(fā)票。建筑工程承包合同的完成需要最后的結(jié)算，對于因出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的（即房地產(chǎn)開發(fā)公司暫以收據(jù)等入賬的工程支出），在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10%。其證明資料主要是《建筑工程承包合同》和已經(jīng)發(fā)生的工程量。【承包方一般根據(jù)合同付款節(jié)點(diǎn)提供工程進(jìn)度預(yù)算書，這是必備資料，但也有不提供的，但需要監(jiān)理方簽字認(rèn)可的工程進(jìn)度工程量；注意有的財(cái)務(wù)人員統(tǒng)統(tǒng)按合同總造價(jià)預(yù)提，不管實(shí)際工程進(jìn)度，有點(diǎn)嚇人！】

例 7

2015年5月，某地稅務(wù)機(jī)關(guān)對某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)檢查。檢查人員在核對成本結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)時發(fā)現(xiàn)，該公司開發(fā)項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)成本時，由于部分施工企業(yè)建筑業(yè)發(fā)票尚未取得，故采取預(yù)估成本方法，該公司施工合同總價(jià)格為2.3億元，預(yù)估工程成本為0.32億元。根據(jù)相關(guān)政策規(guī)定：出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過合同總金額的10%。該公司預(yù)估工程成本的最高金額為0.23億元，該公司實(shí)際預(yù)估工程成本為0.32億元，多預(yù)估0.09億元。最終，該項(xiàng)目檢查調(diào)增應(yīng)納稅所得額0.09億元。

（4）預(yù)提費(fèi)用的處理。除上述未取得全額發(fā)票而預(yù)提的成本外，政策規(guī)定允許預(yù)提的費(fèi)用只有以下兩類：

①公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。此類公共配套設(shè)施必須符合“已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造”的條件。

②應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用。物業(yè)完善費(fèi)用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項(xiàng)基金。

凡是不符合上述條件的，不得預(yù)提。核查時，只要按照相應(yīng)成本對象、規(guī)劃設(shè)計(jì)及上交費(fèi)用明細(xì)等，采用列表標(biāo)注處理方式就可以完成檢查。

【特別關(guān)注】有的省市對預(yù)提費(fèi)用列支的持續(xù)時間有規(guī)定，比如江蘇省規(guī)定，預(yù)提的出包工程款自開發(fā)產(chǎn)品完工之日起超過2年仍未支付的，預(yù)提的出包工程款全額計(jì)入應(yīng)納稅所得額；以后實(shí)際支付時可按規(guī)定稅前扣除。除政府相關(guān)文件對報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用有明確的期限規(guī)定外，預(yù)提期限最長不得超過3年；超過3年未上交的，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，以后年度實(shí)際支付時準(zhǔn)予在稅前扣除。

（5）大額成本支出。關(guān)注“開發(fā)成本—開發(fā)間接費(fèi)用”科目明細(xì)摘要，對異常的大額支出要深入核查，合同、發(fā)票、資金流向要一致，凡是不一致的，都要追蹤核查相關(guān)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)?！久宽?xiàng)業(yè)務(wù)都需要合理合規(guī)而且齊全的證據(jù)鏈】

（6）自建自用房產(chǎn)的處理。核對《房屋竣工驗(yàn)收表》，如果已經(jīng)竣工則要審核是否已經(jīng)開始使用。凡是已經(jīng)使用的房產(chǎn)，不論是否竣工、結(jié)算均要按規(guī)定申報(bào)繳納房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。

例 8

2015年1月，某地稅務(wù)機(jī)關(guān)在對某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行涉稅分析時，通過租賃信息發(fā)現(xiàn)該公司部分商品房已經(jīng)轉(zhuǎn)為自用（出租），從納稅評估角度提醒納稅人進(jìn)行相關(guān)稅收自查。其自查情況為，該公司將部分商業(yè)用房出租，出租時點(diǎn)為2014年4月份，租金為每年26萬元，而《房屋竣工驗(yàn)收表》確定的時間是2014年11月，截至2014年12月底，該公司既沒有結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)（投資性房地產(chǎn)），也沒有提取折舊，對出租的房屋除按照規(guī)定在開具房屋租賃發(fā)票時繳納了營業(yè)稅（城市維護(hù)建設(shè)稅等附加略）、房產(chǎn)稅等外，沒有繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。根據(jù)規(guī)定，該公司補(bǔ)繳了2014年5—12月份的城鎮(zhèn)土地使用稅1080元（按分?jǐn)偯娣e計(jì)算），并在2014年當(dāng)年結(jié)轉(zhuǎn)5—12月份期間的所得17.33萬元（26÷12×8），以及對應(yīng)期間繳納的營業(yè)稅（城市維護(hù)建設(shè)稅等附加略）、房產(chǎn)稅等成本。同時，企業(yè)要根據(jù)相關(guān)會計(jì)處理原則將出租房屋結(jié)轉(zhuǎn)為“投資性房地產(chǎn)”，從企業(yè)所得稅匯算清繳角度，可以提取相應(yīng)的折舊。

（7）測繪面積問題。關(guān)注各類建筑物面積具體情況，在成本分配中使用的各類建筑面積是否與測繪（面積）成果表一致。如果測繪面積與銷售窗口表等標(biāo)明的面積相差過大，即測繪面積大于銷售窗口表等資料面積，則要核對查明原因，防止超規(guī)劃設(shè)計(jì)建造的面積未按規(guī)定進(jìn)行涉稅處理。

（8）成本結(jié)轉(zhuǎn)情況。已經(jīng)銷售（預(yù)售）的商品房竣工驗(yàn)收后（以《房屋竣工驗(yàn)收表》為判斷要件之一），要進(jìn)行收入和成本的結(jié)轉(zhuǎn)。而此時，有可能同一個項(xiàng)目中一部分已經(jīng)完成竣工驗(yàn)收，而另一部分還在施工中。即使已經(jīng)完成竣工驗(yàn)收的部分也可能存在有的已經(jīng)銷售，有的還沒有銷售的情況。因此，在核查結(jié)轉(zhuǎn)成本業(yè)務(wù)時，要注意成本在不同商品房狀態(tài)之間的分配方法是否合理，主要從兩個層面關(guān)注成本的配比結(jié)轉(zhuǎn)：

一是無法單獨(dú)歸集的共同成本在完工產(chǎn)品（商品房）和未完工產(chǎn)品（商品房）之間進(jìn)行配比分?jǐn)?，加上可以單?dú)歸集的成本，計(jì)算出準(zhǔn)確的完工產(chǎn)品（商品房）的成本；

二是在已銷售和未銷售產(chǎn)品（商品房）之間進(jìn)行分配，以計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的已銷售產(chǎn)品（商品房）的成本。