作者：新島匯

來源：新島匯（ID：xindaohui2019）

由于稅收具有專業(yè)性及國家強(qiáng)制性的特點(diǎn)。稅費(fèi)的清償順序在不良資產(chǎn)處置中一直是一個(gè)比較棘手的問題，在理論上和實(shí)踐中都有比較大的爭議。本次我們就稅費(fèi)與抵押權(quán)的清償順序做了一些粗淺研究。

一、歷史欠稅與抵押權(quán)清償順序

歷史欠稅一般指抵押人在抵押物拍賣前有拖欠稅費(fèi)的情況。此時(shí)如果拍賣抵押物，所得款項(xiàng)是應(yīng)該先清償稅款，還是先清償?shù)盅簷?quán)？

《稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定： 稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。

由此，我們可以簡單地推斷出：財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押前欠繳的稅費(fèi)優(yōu)先于抵押權(quán)清償，但財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押后欠繳的稅費(fèi)不優(yōu)先于抵押權(quán)。

實(shí)踐中，企業(yè)前期欠的稅，除非進(jìn)入破產(chǎn)，一般不會在資產(chǎn)拍賣時(shí)提出清償需求，而與資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)，比如前期所欠的土地稅費(fèi)、閑置費(fèi)用、房產(chǎn)稅費(fèi)，一般在不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)，會要求先付清欠繳的相關(guān)稅費(fèi)后，才給予辦理產(chǎn)權(quán)變更。而一般這些費(fèi)用會在拍賣公告中明確：由買受人承擔(dān)。在此情況下，這些歷史欠稅形式上并不優(yōu)先于抵押權(quán)清償，但實(shí)際上“羊毛出在羊身上”，該等費(fèi)用轉(zhuǎn)嫁到買受人身上后，買受人已經(jīng)在交易價(jià)款中做了考慮，實(shí)際上仍然是優(yōu)先于抵押權(quán)清償了。

那么，如果該企業(yè)破產(chǎn)了呢？是否也是區(qū)分辦理抵押前的欠稅和辦理抵押后的欠稅呢？

破產(chǎn)法第109條規(guī)定“對破產(chǎn)人的特定財(cái)產(chǎn)享有擔(dān)保權(quán)利的權(quán)利人，對該特定財(cái)產(chǎn)享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利?！逼飘a(chǎn)法第113條規(guī)定：“破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)后，依照下列順序清償：

（一）破產(chǎn)人所欠職工的公司和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個(gè)人賬戶的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金；

（二）破產(chǎn)人欠繳的除前項(xiàng)規(guī)定以外的社會保險(xiǎn)費(fèi)用和破產(chǎn)人所欠稅款；

（三）普通破產(chǎn)債權(quán)。”

抵押權(quán)又稱”別除權(quán)’，抵押財(cái)產(chǎn)不屬于“破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)”，因此，根據(jù)這兩個(gè)法條，破產(chǎn)企業(yè)的稅費(fèi)無論是否在辦理抵押前的欠稅還是辦理抵押后的欠稅，都不應(yīng)該優(yōu)先于抵押權(quán)的實(shí)現(xiàn)。

由此，在破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)清償上，是適用《企業(yè)破產(chǎn)法》還是適用《稅收征收管理法》，直接影響了歷史欠稅與抵押權(quán)的清償順序，導(dǎo)致了兩種不同的處理結(jié)果。如果適用《稅收征收管理法》，則依據(jù)欠稅時(shí)間，稅款分別優(yōu)先和劣后于抵押權(quán)的清償。如果適用《企業(yè)破產(chǎn)法》，則抵押權(quán)優(yōu)先于稅收的清償。

認(rèn)為《稅收征收管理法》是特別法，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用的人認(rèn)為，稅收債權(quán)具有公益性，擔(dān)保物權(quán)具有私益性，公益優(yōu)先于私益，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用《稅收征收管理法》；認(rèn)為《破產(chǎn)企業(yè)法》應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用的人認(rèn)為，《稅收管理法》立法時(shí)間晚于《破產(chǎn)企業(yè)法》，新法優(yōu)于舊法，且《稅收管理法》調(diào)整的人全體納稅人的稅收征繳事項(xiàng)，而《破產(chǎn)企業(yè)法》第109條、113條的調(diào)整范圍僅限于破產(chǎn)情形下稅收債權(quán)與有擔(dān)保的債權(quán)的清償順序問題，特別規(guī)定優(yōu)于一般規(guī)定，應(yīng)當(dāng)適用《破產(chǎn)法》。同時(shí)，國家在企業(yè)破產(chǎn)前有很多次機(jī)會去征收稅款，但相關(guān)機(jī)構(gòu)沒有積極行使權(quán)利，到企業(yè)破產(chǎn)時(shí)再以國家稅收流失公益優(yōu)于私益為由要求稅費(fèi)清償優(yōu)先，對抵押權(quán)人不利，也不利于財(cái)產(chǎn)的流通，不利于我國誠信信用體系的建立，最終導(dǎo)致的社會損失更大。因此，破產(chǎn)程序中，目前理論和實(shí)踐上，均以抵押權(quán)優(yōu)先于稅款優(yōu)先受償為主流。

筆者也搜索到多宗抵押權(quán)人起訴稅局，要求認(rèn)定抵押權(quán)優(yōu)先于稅款受償，并得到法律支持的案例。

二、拍賣過程中產(chǎn)生的稅費(fèi)與抵押權(quán)的清償順序

與歷史欠稅不同，實(shí)踐中，大部分法院拍賣抵押物后所得款項(xiàng)均需先扣除拍賣過程中所產(chǎn)生的賣方稅費(fèi)，再清償?shù)盅簜鶛?quán)。該稅費(fèi)產(chǎn)生于抵押權(quán)辦理之后，似乎明顯與《稅收征收管理法》第45條也不符。那么其理論依據(jù)是什么呢？筆者一直找不到相關(guān)的法律依據(jù)，咨詢法院、稅局相關(guān)人員后，也未找到該行為的直接法律依據(jù)。現(xiàn)行做法的理論基礎(chǔ)是：只有完成拍賣過程中稅費(fèi)的繳納，拍賣行為才算合法、真正完成。

但是筆者亦搜索到有抵押人訴訟稅局，并得到法律支持的案例。

我們期待未來有更清晰、明確的法律，對稅費(fèi)及抵押權(quán)的清償順序，作出規(guī)定，避免實(shí)踐中因?qū)Ψ衫斫獠灰恢拢霈F(xiàn)決然不同的案例。

注：文章為作者獨(dú)立觀點(diǎn)，不代表資產(chǎn)界立場。

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原標(biāo)題： 淺析稅款與抵押權(quán)清償順序問題