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破產(chǎn)程序中涉稅問題的實踐分析

浙江中興會計師事務(wù)所 朱華軍

尊敬的各位領(lǐng)導、各位專家、各位破人同仁,大家下午好。首先非常感謝論壇組委會給我們會計師事務(wù)所，給我一個向大家學習、交流的機會。今天我交流的主題是“破產(chǎn)程序中涉稅問題的實踐分析”。

隨著我國供給側(cè)改革的不斷深入，破產(chǎn)法治在社會經(jīng)濟中發(fā)揮著愈發(fā)重要的作用。但由于法理念之間的不同，破產(chǎn)法與稅法的抵牾也日益明顯。雖然稅務(wù)部門頒發(fā)了一系列文件來完善企業(yè)破產(chǎn)配套制度，但是實踐當中還有很多問題沒有很好的解決。今天我就納稅申報的困惑、房土兩稅問題和企業(yè)所得稅問題等三個問題跟大家交流一下。

第一，納稅申報的困惑

2019年12月國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于稅收征管若干事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第48號），規(guī)定企業(yè)在破產(chǎn)程序期間應當接受稅務(wù)部門的稅務(wù)管理，依法申報納稅。在實踐中，管理人也已依據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》的相關(guān)規(guī)定代為履行涉稅義務(wù)。但很多企業(yè)進入破產(chǎn)程序時已處于非正常戶狀態(tài)，管理人如要代為納稅申報，需申請將企業(yè)從非正常狀態(tài)轉(zhuǎn)為正常狀態(tài)。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》和公告2019年48號相關(guān)規(guī)定，解除非正常狀態(tài)，需對其逾期未申報行為接受處罰、繳納罰款，并補辦納稅申報。這在實踐當中有一定的現(xiàn)實難度，一是關(guān)于“接受處罰、繳納罰款”問題，因企業(yè)的違法行為是發(fā)生在破產(chǎn)受理以前，罰款不是破產(chǎn)費用或共益?zhèn)鶆?wù)，而且根據(jù)2018年全國法院破產(chǎn)審判會議紀要相關(guān)規(guī)定，罰款屬于懲罰性債權(quán)，應劣后于普通債權(quán)。二是關(guān)于“補辦納稅申報”問題，需要補申報非正常狀態(tài)期間的增值稅、附加稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅，甚至所得稅匯算清繳，這是一項龐大的工程，如無相關(guān)熟悉涉稅事項的企業(yè)財務(wù)人員配合，管理人短時間之內(nèi)不可能也無法了解破產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)狀況，如果冒然申報，可能會導致很大的稅務(wù)風險。

第二，房土兩稅問題

企業(yè)持有不動產(chǎn)會產(chǎn)生房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，這是向產(chǎn)權(quán)所有人征收的一種財產(chǎn)稅，其中房產(chǎn)稅以房產(chǎn)為征稅對象，按房產(chǎn)原值或租金收入為計算依據(jù)，城鎮(zhèn)土地使用稅以國有土地或集體土地為征稅對象，對在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)的土地按面積征稅。房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅計稅均不與企業(yè)效益掛鉤，實踐中存在能否申請稅收減免和如何列支兩個問題。

首先，房土兩稅稅收減免問題。企業(yè)進入破產(chǎn)程序，通常已停止經(jīng)營，不產(chǎn)生經(jīng)濟效益，但是在資產(chǎn)處置或重整、和解前，由于持有不動產(chǎn)仍負有納稅義務(wù)，破產(chǎn)期間企業(yè)的房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅負擔較重。雖《房產(chǎn)稅暫行條例》和《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》分別規(guī)定，納稅人確有困難的，可以減免，但困難減免稅審批權(quán)限下放到地方稅務(wù)機關(guān)。對于破產(chǎn)程序中企業(yè)是否屬于“確有困難”情形，各地稅務(wù)機關(guān)理解不同，有些地區(qū)明確不予認可，有些地區(qū)雖有減免政策，但要真正享受減免也并不容易，如浙江省稅務(wù)局于2019年9月發(fā)布《關(guān)于支持破產(chǎn)便利化行動有關(guān)措施的通知》（浙稅發(fā)[2019]87號）第3條規(guī)定，依法進入破產(chǎn)程序的納稅人納稅確有困難的，稅務(wù)部門可以應管理人的申請，按照《房產(chǎn)稅暫行條例》第6條和《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第7條的規(guī)定，酌情減免其房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，但對于從事國家限制或不鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)的納稅人，不予辦理房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的困難減免。不少破產(chǎn)企業(yè)本身屬于淘汰落后產(chǎn)業(yè)，屬于國家限制或不鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)，因此無法享受稅收減免政策。

其次，房土兩稅如何列支問題。如果房土兩稅不能減免，依法繳納的話，那么管理人如何列支？實踐中，有以下幾種處理做法：一是作為管理、變價和分配債務(wù)人財產(chǎn)的費用，或認為是為全體債權(quán)人利益而產(chǎn)生的，將房土兩稅列支在破產(chǎn)費用或公益?zhèn)鶆?wù)中；二是按照“誰受益誰承擔”原則，在抵押權(quán)人和非抵押權(quán)人之間分攤；三是作為房產(chǎn)變價的費用，在房產(chǎn)變價款中扣除，扣除后的變價款項優(yōu)先清償?shù)盅簷?quán)人。但是這三種做法都有一定局限性，比如說在破產(chǎn)費用中列支，如果抵押物是全額抵押給抵押權(quán)人，而且抵押物的價值不足以覆蓋抵押債權(quán)，那么在破產(chǎn)費用里列支，實際就是以其他財產(chǎn)變價款來承擔，這是不公平也是不合理的。

第三，企業(yè)所得稅問題

根據(jù)企業(yè)所得稅法以及《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）的相關(guān)規(guī)定，債務(wù)人應當按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務(wù)重組所得。在破產(chǎn)重整或和解中，產(chǎn)生債務(wù)豁免是必然的，如果企業(yè)債務(wù)豁免數(shù)額較大，且自身可彌補的以前年度虧損數(shù)和資產(chǎn)損失稅前扣除數(shù)較小的情況下，依照稅法規(guī)范計征企業(yè)所得稅的做法，就會產(chǎn)生較大的應納稅所得額，即而產(chǎn)生所得稅問題。這一方面會嚴重影響投資人的積極性，另一方面也會阻礙債務(wù)人營業(yè)的重生。

實踐中，除了大型國有企業(yè)、金融企業(yè)尋求政府和稅務(wù)機關(guān)的支持，獲得“個案批復式”稅收優(yōu)惠政策外，一般企業(yè)只能通過以下兩種常規(guī)方法：一是充分利用以前年度虧損抵減和資產(chǎn)損失稅前扣除，降低應納稅所得稅額；二是根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）的相關(guān)規(guī)定，爭取特殊性稅務(wù)處理，達到遞延納稅義務(wù)。

對于破產(chǎn)程序中的涉稅問題，我們非常贊同徐陽光教授所提的課稅特區(qū)理論，所謂課稅特區(qū)，是指為保障納稅人的正當權(quán)益，征稅機關(guān)應當慎入或者原有稅法規(guī)則應當做出特別調(diào)整的領(lǐng)域。具體到剛才交流的三個問題，我們建議：

第一，完善破產(chǎn)程序中企業(yè)非正常戶轉(zhuǎn)正常戶流程。建議可以參考浙江省稅務(wù)局《關(guān)于支持破產(chǎn)便利化行動有關(guān)措施的通知》（浙稅發(fā)〔2019〕87號）“已經(jīng)被認定為非正常戶的納稅人進入破產(chǎn)程序后，管理人可以憑人民法院受理破產(chǎn)案件的裁定書、指定管理人的決定書，向主管稅務(wù)機關(guān)申請非正常戶暫時解除。稅務(wù)機關(guān)在稅收征收管理系統(tǒng)中作“受理破產(chǎn)”標識后可對未辦結(jié)事項進行處理，已經(jīng)形成的欠稅在解除非正常戶狀態(tài)時可暫不處理。對人民法院受理破產(chǎn)案件前發(fā)生的稅收違法行為應當給予行政處罰的，稅務(wù)機關(guān)應當依法作出行政處罰決定，將罰款及應補繳的稅款按照《企業(yè)破產(chǎn)法》和最高人民法院的有關(guān)規(guī)定進行債權(quán)申報、依法受償和相關(guān)后續(xù)處理”的規(guī)定。

第二，明確房土兩稅的屬性問題。建議在未來《企業(yè)破產(chǎn)法》的修訂中，能對明顯區(qū)別于其他稅種的房土兩稅做一個具體的規(guī)定，明確其法律性質(zhì)和屬性問題。一方面可使得法律法規(guī)更加完善，另一方面使更具有操作性。

第三，完善破產(chǎn)程序中企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策?，F(xiàn)行稅法的稅收優(yōu)惠政策少有針對進入破產(chǎn)程序的企業(yè)，導致在破產(chǎn)程序中企業(yè)稅收負擔很重。破產(chǎn)程序中企業(yè)繳納的稅款高至百萬甚至千萬的非常普遍，與普通債權(quán)人百分之幾、甚至為零的清償率形成鮮明的對比，這顯然讓人產(chǎn)生破產(chǎn)程序有失公允的懷疑。如果能夠制定針對進入破產(chǎn)程序的企業(yè)相應的減免政策，即能減輕企業(yè)的稅負，也能避免“國與民爭”，真正體現(xiàn)公平清償原則。 

以上是我一些不成熟的觀點，如有不足之處，請大家批評指正，謝謝大家。