一、銀行以物抵債所涉稅費(fèi)

根據(jù)我國(guó)《銀行抵債資產(chǎn)管理辦法》中的規(guī)定，以物抵債是指?jìng)鶆?wù)人以實(shí)物財(cái)產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)權(quán)利作價(jià)抵償銀行債權(quán)的行為，實(shí)現(xiàn)途徑為協(xié)議抵債或經(jīng)人民法院、仲裁機(jī)構(gòu)依法裁決，適用情形為銀行債權(quán)到期，債務(wù)人無(wú)法用貨幣資金償還債務(wù)，或債權(quán)雖未到期，但債務(wù)人已經(jīng)出現(xiàn)嚴(yán)重經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，嚴(yán)重影響債務(wù)人按時(shí)足額償還債務(wù)，或當(dāng)債務(wù)人完全喪失清償能力時(shí)，擔(dān)保人也無(wú)力以貨幣資金代為償還債務(wù)。

以物抵債涉稅環(huán)節(jié)較為復(fù)雜，抵債資產(chǎn)既包括動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，如房產(chǎn)、商品物資等，也包括股權(quán)、債權(quán)、商標(biāo)權(quán)等財(cái)產(chǎn)權(quán)利。因此，在銀行以物抵債過(guò)程中，可主要分為取得和處置兩個(gè)環(huán)節(jié)，取得抵債資產(chǎn)需繳納過(guò)戶費(fèi)、土地出讓金、土地轉(zhuǎn)讓費(fèi)、水利建設(shè)基金、交易管理費(fèi)、資產(chǎn)評(píng)估費(fèi)等直接費(fèi)用及契稅、車船使用稅、印花稅、房產(chǎn)稅等稅款，在處置環(huán)節(jié)，需繳納契稅、印花稅、增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等。 

二、銀行以物抵債的稅務(wù)爭(zhēng)議  

1.稅費(fèi)負(fù)擔(dān)過(guò)重。銀行以物抵債所涉環(huán)節(jié)較多，稅費(fèi)高已成為阻礙銀行盤(pán)活不良資產(chǎn)的重要因素。經(jīng)綜合測(cè)算，銀行處置抵債資產(chǎn)所需承擔(dān)的稅費(fèi)占抵債資產(chǎn)價(jià)值的50%左右，這些稅費(fèi)負(fù)擔(dān)極大增加了銀行處置抵債資產(chǎn)的成本，制約銀行以物抵債的決策。實(shí)踐中，因高額稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，銀行不得不拒絕以物抵債的例子數(shù)見(jiàn)不鮮，這對(duì)于亟須化解不良貸款風(fēng)險(xiǎn)的中小銀行而言無(wú)疑雪上加霜。為緩解這一問(wèn)題，地方積極探索優(yōu)惠政策，從過(guò)戶費(fèi)減免、財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)、免征營(yíng)業(yè)稅等層面，進(jìn)一步減輕尤其是中小銀行的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)。但由于各地財(cái)政規(guī)模不同，銀行以物抵債的特殊優(yōu)惠有賴于各地財(cái)政水平，銀行以物抵債的高稅費(fèi)模式仍是普遍現(xiàn)象。

2.稅費(fèi)承擔(dān)爭(zhēng)議。實(shí)踐中，法定納稅義務(wù)人與稅費(fèi)實(shí)際承擔(dān)者往往存在協(xié)調(diào)與沖突的空間。以物抵債因其高額的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)、多重產(chǎn)權(quán)變更環(huán)節(jié)、司法拍賣與以物抵債的銜接、抵債資產(chǎn)瑕疵等問(wèn)題，稅費(fèi)承擔(dān)在實(shí)踐層面具有較大的協(xié)商空間，使得以物抵債的稅費(fèi)承擔(dān)爭(zhēng)議成為突出問(wèn)題。在以物抵債的稅費(fèi)承擔(dān)糾紛中，有兩類爭(zhēng)議表現(xiàn)得較為集中：一是債務(wù)人稅費(fèi)執(zhí)行難。銀行以物抵債適用于債務(wù)人處于宣告破產(chǎn)、強(qiáng)制執(zhí)行實(shí)物資產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)權(quán)利仍無(wú)法成交的狀態(tài)，因此，債務(wù)人下落不明、不配合或無(wú)力繳納的可能性較大，稅務(wù)執(zhí)行困難重重。又因抵債資產(chǎn)可能存在欠繳稅費(fèi)等瑕疵，完稅證明作為產(chǎn)權(quán)變更的先決條件，銀行為實(shí)現(xiàn)債權(quán)最終不得不墊付債務(wù)人所應(yīng)承擔(dān)的稅費(fèi)。二是司法拍賣與以物抵債的銜接。以物抵債的適用具有一定嚴(yán)格限制，當(dāng)債務(wù)人、擔(dān)保人無(wú)貨幣資金償還能力時(shí)，應(yīng)優(yōu)先選擇拍賣、變賣等方式回收債權(quán)，當(dāng)以上方式無(wú)法實(shí)現(xiàn)受償時(shí)，方可適用以物抵債。實(shí)踐中常有當(dāng)事人以拍賣公告中的稅費(fèi)條款進(jìn)行抗辯，引發(fā)稅務(wù)爭(zhēng)議。  

3.計(jì)稅依據(jù)的判斷。抵債資產(chǎn)的處置價(jià)格受到多重因素的影響。例如，銀行持有抵債資產(chǎn)期間需要對(duì)抵債資產(chǎn)進(jìn)行管理與維護(hù)，銀行基于維護(hù)成本難以達(dá)到專業(yè)水準(zhǔn)的管理水平，因此保管不善成為貶損抵債資產(chǎn)價(jià)值的重要因素之一。在以物抵債及啟動(dòng)以物抵債程序之前，抵債資產(chǎn)往往經(jīng)過(guò)多次評(píng)估與拍賣，對(duì)于時(shí)效性強(qiáng)的資產(chǎn)而言，評(píng)估價(jià)格會(huì)出現(xiàn)較多變幅，抵債資產(chǎn)的閑置也存在加速折舊、貶值等情況，經(jīng)過(guò)多次拍賣和流拍，需不斷降價(jià)以實(shí)現(xiàn)債權(quán)清償，抵債資產(chǎn)的價(jià)格在市場(chǎng)中處于劣勢(shì)地位。因此，以物抵債中抵債資產(chǎn)的處置價(jià)格不同于一般的市場(chǎng)交易和市場(chǎng)拍賣，難以僅憑“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由”來(lái)作出衡量稅款流失與否的決定。此外，以物抵債中稅費(fèi)承擔(dān)的不確定影響對(duì)計(jì)稅依據(jù)的判斷。以契稅為例，如果約定買受人承擔(dān)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)所涉稅費(fèi)，則契稅計(jì)稅依據(jù)為買受人取得土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟(jì)利益，“全部經(jīng)濟(jì)利益”是否應(yīng)包括買受人為出賣人所支付的轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的稅費(fèi)，顯然也是一個(gè)可能引發(fā)爭(zhēng)議的問(wèn)題。

4.稅法與私法的交融。稅法與私法具有天然交融的密切關(guān)系。在以物抵債中，納稅義務(wù)的產(chǎn)生是否以物權(quán)行為的成立作為要件引發(fā)爭(zhēng)議。如契稅的繳納，有觀點(diǎn)認(rèn)為契稅以交易實(shí)質(zhì)為納稅義務(wù)成立要件，還有觀點(diǎn)則認(rèn)為契稅應(yīng)以不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移為課征要件。如以交易實(shí)質(zhì)為課征要件，則契稅以實(shí)際處分為納稅節(jié)點(diǎn)，納稅義務(wù)人為買受人，其本質(zhì)應(yīng)為行為稅而非財(cái)產(chǎn)稅，這與“先稅后證”的法律規(guī)定相契合；若以物權(quán)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移為納稅節(jié)點(diǎn)，則契稅符合財(cái)產(chǎn)稅的特征，但“先稅后證”喪失法理基礎(chǔ)，買受人只有當(dāng)不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行過(guò)戶登記之后才發(fā)生納稅義務(wù)。因此，從學(xué)理層面，如何解釋稅法與私法間的關(guān)系將影響銀行是否需要為過(guò)戶登記而為債務(wù)人墊付欠繳稅費(fèi)。  

三、抵債資產(chǎn)執(zhí)行困境的破解 

1.提升優(yōu)惠政策力度。商業(yè)銀行抵債資產(chǎn)處置所面臨的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)過(guò)重等問(wèn)題，已經(jīng)成為我國(guó)化解信貸風(fēng)險(xiǎn)道路上的重要阻礙，實(shí)踐中不少金融機(jī)構(gòu)不得不選擇拒絕以物抵債的執(zhí)行方式。稅收政策作為我國(guó)重要的宏觀調(diào)控手段，對(duì)于支撐我國(guó)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)運(yùn)行發(fā)揮重要調(diào)節(jié)作用。我國(guó)銀行抵債資產(chǎn)的優(yōu)惠政策仍處于初級(jí)探索階段，有以下兩方面亟待完善：一是應(yīng)針對(duì)中小銀行制定普惠性優(yōu)惠政策。自2015年始，全國(guó)銀行資產(chǎn)壓力增大，高額稅費(fèi)進(jìn)一步加大中小銀行處置不良資產(chǎn)的難度，中小銀行在競(jìng)爭(zhēng)中面臨更高的信貸風(fēng)險(xiǎn)。因此，應(yīng)針對(duì)中小銀行、農(nóng)村基層銀行制定特殊優(yōu)惠政策，提升優(yōu)惠力度，并通過(guò)政府獎(jiǎng)勵(lì)和補(bǔ)貼鼓勵(lì)中小銀行積極處理抵債資產(chǎn)。二是應(yīng)根據(jù)不同稅費(fèi)項(xiàng)目，實(shí)行有針對(duì)性的優(yōu)惠政策。如在以房抵債中，銀行往往面臨雙重過(guò)戶稅費(fèi)的征收，針對(duì)此類較為突出的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，應(yīng)給予特殊的稅費(fèi)減免；債務(wù)人難以執(zhí)行的稅款由銀行代付的，也應(yīng)酌情給予減免或獎(jiǎng)勵(lì)。 

2.明確包稅條款法律效力。稅費(fèi)約定是以物抵債稅費(fèi)承擔(dān)方式之一。我國(guó)稅收法律法規(guī)雖然明確規(guī)定了各稅種的納稅義務(wù)人，但對(duì)于稅費(fèi)約定并未作出強(qiáng)制性或禁止性規(guī)定。司法實(shí)踐中，法院往往選擇尊重當(dāng)事人合意的結(jié)果，以稅款實(shí)際繳納作為稅收征管法的目的解釋。這與稅法實(shí)務(wù)中的需求有關(guān)。以以物抵債為例，抵債資產(chǎn)情形復(fù)雜種類繁多，而債務(wù)人往往宣告破產(chǎn)難以執(zhí)行，通過(guò)以物抵債協(xié)議，針對(duì)各抵債資產(chǎn)的完稅情況，銀行與債務(wù)人、擔(dān)保人、買受人進(jìn)行稅費(fèi)約定符合實(shí)踐中的納稅需求。然而，對(duì)于稅費(fèi)承擔(dān)條款的效力，我國(guó)稅法上缺乏明確回應(yīng)，這在一定程度上擴(kuò)大了自由裁量權(quán)，有違稅收公平精神，同時(shí)也弱化了稅費(fèi)承擔(dān)條款的執(zhí)行力。因此，應(yīng)從稅法層面對(duì)稅費(fèi)承擔(dān)條款的法律效力作出明確回應(yīng)，或?qū)Χ愘M(fèi)承擔(dān)條款作出禁止性規(guī)定，扭轉(zhuǎn)以稅款征收為主要目的的征管思路，堅(jiān)決落實(shí)稅收法定原則，或認(rèn)可稅費(fèi)承擔(dān)條款的法律效力并進(jìn)一步作出限制性規(guī)定，規(guī)范實(shí)務(wù)中大量的包稅條款，提升稅費(fèi)約定的執(zhí)行力度。  

3.完善稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)。銀行抵債資產(chǎn)大多是在債務(wù)人宣告破產(chǎn)或喪失貨幣償還能力時(shí)所被動(dòng)接收的資產(chǎn)，其在進(jìn)入以物抵債程序前往往經(jīng)過(guò)多次拍賣、流拍未果，因此，抵債資產(chǎn)在權(quán)屬、稅費(fèi)、證照方面多有瑕疵，資產(chǎn)處置成交量低，通過(guò)拍賣或變賣抵稅的強(qiáng)制執(zhí)行方式難以發(fā)揮效果。因此，應(yīng)進(jìn)一步提升稅務(wù)執(zhí)行力度，完善法院及稅務(wù)機(jī)關(guān)的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，針對(duì)以物抵債的特性，進(jìn)一步加強(qiáng)聯(lián)動(dòng)執(zhí)行機(jī)制，建立法院與稅務(wù)、工商、公安、金融、海關(guān)、房管等部門的信息交換和協(xié)助機(jī)制，同時(shí)提升失信獎(jiǎng)懲力度，對(duì)于欠繳稅費(fèi)的債務(wù)人等采取高消費(fèi)限制、拘留等強(qiáng)制措施，提升強(qiáng)制執(zhí)行威懾力；同時(shí)，面對(duì)以物抵債的執(zhí)行困境，還應(yīng)采取更為靈活的執(zhí)行措施，如在合理范圍內(nèi)積極降價(jià)等形式，減少流拍次數(shù)，提高司法拍賣成交率，這對(duì)于實(shí)現(xiàn)銀行債權(quán)、清繳稅款均具有實(shí)際意義。   

4.細(xì)化計(jì)稅依據(jù)核定標(biāo)準(zhǔn)。抵債資產(chǎn)處置過(guò)程中因評(píng)估機(jī)構(gòu)的調(diào)換、資產(chǎn)瑕疵、多次拍賣、空置期長(zhǎng)等情形，使得抵債資產(chǎn)的處置價(jià)格不可避免與市場(chǎng)價(jià)格產(chǎn)生偏離。以“計(jì)稅依據(jù)偏低，且無(wú)正當(dāng)理由”為依據(jù)的稅收核定制度因其不確定的法律概念引發(fā)諸多稅務(wù)爭(zhēng)議，面對(duì)以物抵債這種未來(lái)不良資產(chǎn)處置中將大量使用的債務(wù)重組方式，稅務(wù)機(jī)關(guān)僅因司法拍賣而網(wǎng)開(kāi)一面顯然有違稅收公平；但對(duì)于協(xié)議抵債或協(xié)議拍賣若不加以稽查，則縱容避稅空間?！督K省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅有關(guān)業(yè)務(wù)問(wèn)題的公告》中認(rèn)定房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓價(jià)格偏低時(shí)，正當(dāng)理由可為：“1.法院判定或裁定的轉(zhuǎn)讓價(jià)格；2.以公開(kāi)拍賣方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的價(jià)格。”該正當(dāng)理由的標(biāo)準(zhǔn)有一定借鑒意義，但仍應(yīng)進(jìn)一步細(xì)化，如公開(kāi)拍賣應(yīng)以二人以上（或多人）競(jìng)拍的轉(zhuǎn)讓價(jià)格作為正當(dāng)理由，也即公開(kāi)拍賣只有一人競(jìng)拍形成的轉(zhuǎn)讓價(jià)格，無(wú)法排除稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收核定權(quán)。

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