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10、執(zhí)行拍賣
房地產(chǎn)企業(yè)通過人民法院強制執(zhí)行拍賣方式競買項目時，要特別注意稅費的承擔及發(fā)票的取得及價格是否明顯偏低等問題對后續(xù)納稅的影響。
問題122 執(zhí)行拍賣能否享受59號文特殊稅務處理的優(yōu)惠政策？
根據(jù)59號文第三條規(guī)定“企業(yè)重組企業(yè)所得稅的稅務處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務處理規(guī)定和特殊性稅務處理規(guī)定”。
根據(jù)59號文第五條以及與之配套的109號文的規(guī)定，要想適用企業(yè)所得稅特殊性稅務處理規(guī)定，需要同時滿足以下條件：
①具有合理的商業(yè)目的,且不以減少,免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
②受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%。
③企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。
④受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。
⑤企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東,在重組后連續(xù)12個月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
其中“企業(yè)重組后連續(xù)12個月內(nèi)”是指自重組目起計算的連續(xù)12個月內(nèi)；“原主要股東”是指原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購企業(yè)20%以上股權(quán)的股東。
特別需要注意的是，如果重組交易是分期分批進行的，那么，只有在重組發(fā)生前后12個月內(nèi)滿足上述50%和85%，也視為滿足符合特殊重組法定條件，享受相應特殊稅務處理的政策優(yōu)惠。這樣做的法律依據(jù)是59號文第十條的規(guī)定，“企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內(nèi)分步對其資產(chǎn)、股權(quán)進行交易，應根據(jù)實質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項企業(yè)重組交易進行處理?！碑斎唬瑘?zhí)行拍賣這種情況相對少交。
根據(jù)59號文第六條的規(guī)定，符合上述五個法定條件適用特殊稅務處理的在建工程轉(zhuǎn)讓，其股權(quán)支付部分可以選擇按以下規(guī)定處理企業(yè)所得稅：
1.轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。
2.受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。
說白了，就是由于股權(quán)支付部分沒有產(chǎn)生現(xiàn)金流，無論是收到股權(quán)一方還是收到資產(chǎn)的一方，都實行等價轉(zhuǎn)讓都不用繳納企業(yè)所得稅了。
根據(jù)59號文第三條第3款的規(guī)定，不能滿足特殊稅務處理法定條件的在建工程轉(zhuǎn)讓，只能適用一般性稅務處理來繳納企業(yè)所得稅：
1.被收購方應確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
2.收購方取得資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應以公允價值為基礎(chǔ)確定。
3.被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。
說白了，在建工程轉(zhuǎn)讓一般性稅務處理就是視同銷售。
問題123 有關(guān)企業(yè)重組涉及企業(yè)所得稅的法律文件除了59號文還有哪些？
2009年,財政部、國家稅務總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》此即業(yè)界赫赫有名的財稅〔2009〕59號文，這個文件的地位甚至到了“言企業(yè)重組必稱59號文”的程度。
2010年,國家稅務總局出臺了《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》(國家稅務總局〔2010〕第4號公告)。
2014年3月,國務院下發(fā)《關(guān)于進一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見》(國發(fā)〔2014〕14號文)。
2014年底,財政部、國家稅務總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號文),特別注意的是，該116號文將適用特殊性稅務處理的股權(quán)收購和資產(chǎn)收購中被收購股權(quán)或資產(chǎn)比例由不低于75%調(diào)整為不低于50%。該109號文2014年12月25日發(fā)布 2014年1月1日實施。
2014年底,財政部、國家稅務總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅〔2014〕116號文)。該116號文2014年12月31日發(fā)布 2014年1月1日實施。
2015年，國家稅務總局根據(jù)“放管服”改革要求，發(fā)布了《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項辦理辦法》（國家稅務總局〔2014〕年第76號公告），特別值得一提的是，該76號公告全面取消對企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項的審批管理，一律實行備案管理。根據(jù)《辦法》規(guī)定,企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項全部采用“自行判別、申報享受、相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤钡霓k理方式。企業(yè)在年度納稅申報及享受優(yōu)惠事項前無需再履行備案手續(xù)、報送《企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項備案表》《匯總納稅企業(yè)分支機構(gòu)已備案優(yōu)惠事項清單》和享受優(yōu)惠所需要的相關(guān)資料，原備案資料全部作為留存?zhèn)洳橘Y料，保留在企業(yè)，以備稅務機關(guān)后續(xù)核查時根據(jù)需要提供。
問題124 稅務稽查機關(guān)能否以價格偏低為由對拍賣項目核定應納稅額？
這個問題實際是兩個問題，一是稅務稽查局對拍賣價格監(jiān)督一事是否具有獨立的執(zhí)法主體資格；二是稅務稽查局是否有權(quán)以價格偏低為由對拍賣項目核定應納稅額。關(guān)于這兩個問題，2017年4月7日作出的《最高人民法院廣州德發(fā)房產(chǎn)建設有限公司訴廣東省廣州市地方稅務局第一稽查局再審案件行政判決書》（簡稱“德發(fā)案最高法判決書”）給出了明確的答案。
德發(fā)案歷經(jīng)七年，在稅務界搞得沸沸揚揚，甚至有人稱之為“中國稅法訴訟第一案”，但最終還是在2017年4月7日以最高法的一紙判決而塵埃落定。德發(fā)案最高法判決書的主要指導意義就在于對上述兩個問題給出了權(quán)威答案。
首先，關(guān)于廣州稅稽一局是否具有獨立的執(zhí)法主體資格的問題。2001年修訂前的稅收征管法未明確規(guī)定各級稅務局所屬稽查局的法律地位，2001年修訂后的稅收征管法第十四條規(guī)定：“本法所稱稅務機關(guān)是指各級稅務局、稅務分局、稅務所和按照國務院規(guī)定設立的并向社會公告的稅務機構(gòu)?！?002年施行的稅收征管法實施細則第九條進一步明確規(guī)定：“稅收征管法第十四條所稱按照國務院規(guī)定設立的并向社會公告的稅務機構(gòu)，是指省以下稅務局的稽查局?！睋?jù)此，相關(guān)法律和行政法規(guī)已經(jīng)明確了省以下稅務局所屬稽查局的法律地位，省級以下稅務局的稽查局具有行政主體資格。因此，廣州稅稽一局作為廣州市地方稅務局所屬的稽查局，具有獨立的執(zhí)法主體資格。雖然最高人民法院1999年10月21日作出的《對福建省高級人民法院<關(guān)于福建省地方稅務局稽查分局是否具有行政主體資格的請示報告>的答復意見》（行他[1999]25號）明確“地方稅務局稽查分局以自己的名義對外作出行政處理決定缺乏法律依據(jù)”，但該答復是對2001年修訂前的稅收征管法的理解和適用，2001年稅收征管法修訂后，該答復因解釋的對象發(fā)生變化，因而對審判實踐不再具有指導性。
其次，關(guān)于廣州稅稽一局行使稅收征管法第三十五條規(guī)定的應納稅額核定權(quán)是否超越職權(quán)的問題。此問題涉及稅收征管法實施細則第九條關(guān)于稅務局和所屬稽查局的職權(quán)范圍劃分原則的理解和適用。稅收征管法實施細則第九條除明確稅務局所屬稽查局的法律地位外，還對稅務稽查局的職權(quán)范圍作出了原則規(guī)定，即專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，同時授權(quán)國家稅務總局明確劃分稅務局和稽查局的職責，避免職責交叉。國家稅務總局據(jù)此于2003年2月28日作出的《國家稅務總局關(guān)于稽查局職責問題的通知》（國稅函[2003]140號）進一步規(guī)定：“《中華人民共和國稅收征管法實施細則》第九條第二款規(guī)定‘國家稅務總局應當明確劃分稅務局和稽查局的職責，避免職責交叉。’為了切實貫徹這一規(guī)定，保證稅收征管改革的深化與推進，科學合理地確定稽查局和其它稅務機構(gòu)的職責，國家稅務總局正在調(diào)查論證具體方案。在國家稅務總局統(tǒng)一明確之前，各級稽查局現(xiàn)行職責不變?；榫值默F(xiàn)行職責是指：稽查業(yè)務管理、稅務檢查和稅收違法案件查處；凡需要對納稅人、扣繳義務人進行賬證檢查或者調(diào)查取證，并對其稅收違法行為進行稅務行政處理（處罰）的執(zhí)法活動，仍由各級稽查局負責?！睆纳鲜鲆?guī)定可知，稅務稽查局的職權(quán)范圍不僅包括偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，還包括與查處稅務違法行為密切關(guān)聯(lián)的稽查管理、稅務檢查、調(diào)查和處理等延伸性職權(quán)。雖然國家稅務總局沒有明確各級稽查局是否具有稅收征管法第三十五條規(guī)定的核定應納稅額的具體職權(quán)，但稽查局查處涉嫌違法行為不可避免地需要對納稅行為進行檢查和調(diào)查。特別是出現(xiàn)稅收征管法第三十五條規(guī)定的計稅依據(jù)明顯偏低的情形時，如果稽查局不能行使應納稅款核定權(quán)，必然會影響稽查工作的效率和效果，甚至對稅收征管形成障礙。因此，稽查局在查處涉嫌稅務違法行為時，依據(jù)稅收征管法第三十五條的規(guī)定核定應納稅額是其職權(quán)的內(nèi)在要求和必要延伸，符合稅務稽查的業(yè)務特點和執(zhí)法規(guī)律，符合《國家稅務總局關(guān)于稽查局職責問題的通知》關(guān)于稅務局和稽查局的職權(quán)范圍劃分的精神。在國家稅務總局對稅務局和稽查局職權(quán)范圍未另行作出劃分前，各地稅務機關(guān)根據(jù)通知確立的職權(quán)劃分原則，以及在執(zhí)法實踐中形成的符合稅務執(zhí)法規(guī)律的慣例，人民法院應予尊重。本案中，廣州稅稽一局根據(jù)稅收征管法第三十五條規(guī)定核定應納稅款的行為是在廣州稅稽一局對德發(fā)公司銷售涉案房產(chǎn)涉嫌偷稅進行稅務檢查的過程中作出的，不違反稅收征管法實施細則第九條的規(guī)定。德發(fā)公司以稅收征管法實施細則第九條規(guī)定“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”，本案不屬于“偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅”的情形為由，認為廣州稅稽一局無權(quán)依據(jù)稅收征管法第三十五條的規(guī)定對德發(fā)公司拍賣涉案不動產(chǎn)的收入重新核定應納稅額，被訴稅務處理決定超出廣州稅稽一局的職權(quán)范圍，應屬無效決定的理由不能成立。
實踐中，拍賣行的委托人可能是行政機關(guān)、司法機關(guān)和企事業(yè)單位，但俺認為無論委托人為誰，都應該按照德發(fā)案最高法判決書的判決精神執(zhí)行。
問題125 拍賣公告中“一切稅費均由買受人承擔”的約定會導致什么稅收風險？
近年來，通過法院強制執(zhí)行拍賣被執(zhí)行人資產(chǎn)的數(shù)量也逐年增長。為了保證拍賣環(huán)節(jié)的稅款征收，目前各地通行的做法是，在拍賣公告中載明“一切稅費均由買受人承擔”，這就意味著本應被執(zhí)行人承擔的稅費由執(zhí)行人承擔了。如此，則產(chǎn)生了一個稅收風險，即受讓人這部分額外承擔的稅費不能在企業(yè)所得稅前進行扣除。原因有二，一是《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十七條的規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。買受人替被執(zhí)行人承擔的相關(guān)稅費本應該由被執(zhí)行人承擔，該部分稅費不符合“與取得收入有關(guān)”“合理”的法定要求。二是即使買受人承擔了原本應該由被執(zhí)行人承擔稅費，稅務機關(guān)開具的完稅憑證上的納稅人仍是被執(zhí)行人。從而導致買受人承擔相關(guān)稅費后，不能在企業(yè)所得稅前進行列支。
問題126 買受人承擔了本應有債務人承擔的稅費之后，有哪些補救措施以彌補損失？
當然最理想的做法是讓債務人開具發(fā)票，但實踐中債務人往往由于欠稅、黑戶和失信等原因已經(jīng)無法開具發(fā)票。這種情況下，首先要力爭讓法院出具收據(jù)，以抵扣土地增值稅和企業(yè)所得稅，增值稅當然就不用奢望抵扣了；再不濟，也應該讓債務人開收據(jù)，看能否抵扣企業(yè)所得稅。
問題127 通過拍賣收購在建工程之后，為了后期的進項稅抵扣，要不要補交前期稅款？
一般要補。否則，所得稅和土地增值稅都無法抵扣。
問題128 無法計算原值的拍賣房產(chǎn)，如何計征個人所得稅？
《國家稅務總局關(guān)于個人取得房屋拍賣收入征收個人所得稅問題的批復》（國稅函〔2007〕1145號）規(guī)定：“根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于加強和規(guī)范個人取得拍賣收入征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2007〕38號）和《國家稅務總局關(guān)于個人住房轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕108號）規(guī)定精神，個人通過拍賣市場取得的房屋拍賣收入在計征個人所得稅時，其房屋原值應按照納稅人提供的合法、完整、準確的憑證予以扣除；不能提供完整、準確的房屋原值憑證，不能正確計算房屋原值和應納稅額的，統(tǒng)一按轉(zhuǎn)讓收入全額的3%計算繳納個人所得稅?！?/p>
問題129 執(zhí)行拍賣過戶前是否必須先交稅？
企業(yè)通過法院拍賣程序取得不動產(chǎn)，可以先過戶后繳稅，這是與普通不動產(chǎn)轉(zhuǎn)移的主要區(qū)別。但是，2019年1月1日實施的新修訂的《個人所得稅法》第十五條第二款規(guī)定“個人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的，稅務機關(guān)應當根據(jù)不動產(chǎn)登記等相關(guān)信息核驗應繳的個人所得稅，登記機構(gòu)辦理轉(zhuǎn)移登記時，應當查驗與該不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的個人所得稅的完稅憑證?！彼?，如果受讓人是個人，這個先過戶后繳稅的做法，恐怕就兇多吉少了。
作者簡介：齊紅雷，男，畢業(yè)于著名高校高等數(shù)學專業(yè)。正式從事律師職業(yè)已經(jīng)超過20年?，F(xiàn)為北京德和衡律師事務所高級合伙人。是“三務合一”稅務規(guī)劃理論的核心創(chuàng)始人。自2003年開始，專門從事房地產(chǎn)專業(yè)法律服務。自2009年開始，主要從事企業(yè)并購房地產(chǎn)稅務規(guī)劃方案設計和審查工作，參與過眾多房地產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)剝離、項目轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)等標的額巨大的方案設計。代表作為《企業(yè)并購房地產(chǎn)稅務規(guī)劃108式》。
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