老蔣商事法律服務(wù)團(tuán)隊(duì) 作者：齊紅雷
來源：商海律盾（ID：faguanlaojiang）
第五節(jié) 資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓之契稅
43、個(gè)體經(jīng)營
個(gè)體工商戶的經(jīng)營者將其個(gè)人名下的房屋、土地權(quán)屬轉(zhuǎn)移至個(gè)體工商戶名下，或個(gè)體工商戶將其名下的房屋、土地權(quán)屬轉(zhuǎn)回原經(jīng)營者個(gè)人名下，免征契稅。
問題196 合伙企業(yè)和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)能享受個(gè)體經(jīng)營稅收優(yōu)惠政策嗎？
根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以售后回租方式進(jìn)行融資等有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕82號）第六條的規(guī)定，合伙企業(yè)的合伙人將其名下的房屋、土地權(quán)屬轉(zhuǎn)移至合伙企業(yè)名下，或合伙企業(yè)將其名下的房屋、土地權(quán)屬轉(zhuǎn)回原合伙人名下，免征契稅。
既如此，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)更應(yīng)該享受這個(gè)優(yōu)惠政策。
44、等價(jià)交換
在房地產(chǎn)并購過程中，企業(yè)通過簽訂等價(jià)交換合同,可以享受免征契稅的優(yōu)惠政策,實(shí)現(xiàn)節(jié)稅目的。
問題197 等價(jià)交換免征契稅的法律依據(jù)何在？
根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例》第四條第(三)項(xiàng)規(guī)定:“土地使用權(quán)交換、房屋交換的契稅的計(jì)稅依據(jù),為所交換的土地使用權(quán)、房屋的價(jià)格的差額?！薄吨腥A人民共和國契稅暫行條例細(xì)則》(財(cái)法字(1997]52號)第十條規(guī)定“土地使用權(quán)交換、房屋交換,交換價(jià)格不相等的,由多交付貨幣、實(shí)物、無形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟(jì)利益的一方繳納稅款。交換價(jià)格相等的,免征契稅。土地使用權(quán)與房屋所有權(quán)之間相互交換,按照前款征稅?！被谝陨险叻梢罁?jù),如果兩個(gè)企業(yè)相互購買對方的土地使用權(quán)或房屋,或者一方購買另一方的土地使用權(quán)(房屋),而另一方購買對方的房屋(土地使用權(quán)),一定要簽訂交換合同,而不能簽訂購買合同。
45、轉(zhuǎn)讓無效
在建工程轉(zhuǎn)讓后，該轉(zhuǎn)讓行為又被認(rèn)定無效的，已經(jīng)繳納的契稅應(yīng)該返還。
問題198 轉(zhuǎn)讓認(rèn)定無效返還繳納契稅的法律依據(jù)何在？
《國家稅務(wù)總局關(guān)于無效產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移征收契稅的批復(fù)》(國稅函[2008]438號)明確,對經(jīng)法院判決的無效產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移行為不征收契稅。法院判決撤銷房屋所有權(quán)證后,已繳契稅款應(yīng)予退還。
俺認(rèn)為，根據(jù)上述法律規(guī)定，在建工程轉(zhuǎn)讓后被法院認(rèn)定無效的，已經(jīng)繳納的契稅自然也應(yīng)該返還。
實(shí)踐中，還有一個(gè)特殊機(jī)關(guān)也有權(quán)力認(rèn)定合同無效，這個(gè)特殊機(jī)關(guān)就是各地的仲裁委員會，其作出的裁決和法院的判決具有同等的法律效力。所以，仲裁委員裁決在建工程轉(zhuǎn)讓無效后，已經(jīng)繳納的契稅也應(yīng)該返還。
46、轉(zhuǎn)讓返還
在建工程轉(zhuǎn)讓后，該在建工程又被當(dāng)事人返還且沒有辦理完畢權(quán)屬變更登記的，已經(jīng)繳納的契稅應(yīng)該返還。
問題199 轉(zhuǎn)讓返還導(dǎo)致契稅返還的法律依據(jù)何在？
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于購房人辦理退房有關(guān)契稅問題的通知》(財(cái)稅[2011]32號)規(guī)定,對已繳納契稅的購房單位和個(gè)人,在未辦理房屋權(quán)屬變更登記前退房的,退還已納契稅；在辦理房屋權(quán)屬變更登記后退房的,不予退還已納契稅。
俺認(rèn)為，根據(jù)上述法律規(guī)定，在建工程轉(zhuǎn)讓后又被當(dāng)事人返還且沒有辦理完畢權(quán)屬變更登記的，已經(jīng)繳納的契稅自然也應(yīng)該返還。但是，在辦理房屋權(quán)屬變更登記后又要返還在建工程的，已經(jīng)繳納的契稅就不予退還啦，似乎需要解釋理由，否則吃瓜群眾想不通。
47、市政配套費(fèi)
市政配套費(fèi)是否作為受讓土地使用權(quán)契稅的計(jì)稅基礎(chǔ)，是一個(gè)普遍存在并受到業(yè)界關(guān)注的問題。
問題200 市政配套費(fèi)是否作為受讓土地使用權(quán)契稅的計(jì)稅基礎(chǔ)為何成為熱點(diǎn)問題？
實(shí)際上，俺覺得這個(gè)問題本來就不應(yīng)該成為問題。因?yàn)椋@個(gè)問題雖然沒有明確的法律條款，但完全很容易的從法理上（契稅的定義）得出結(jié)論：凡是為取得土地使用權(quán)而支付的費(fèi)用都應(yīng)該作為契稅的計(jì)稅基礎(chǔ)，反之則不然。按照這個(gè)結(jié)論，不難看出市政配套費(fèi)不應(yīng)作為契稅的計(jì)稅基礎(chǔ)，因?yàn)樗@然不是為取得土地使用權(quán)而支付的費(fèi)用，而是在取得土地使用權(quán)后頒發(fā)《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》的時(shí)候才繳納的費(fèi)用。
但是，實(shí)踐中，由于沒有明確的條款做支撐，稅務(wù)機(jī)關(guān)傾向于該收，房地產(chǎn)企業(yè)認(rèn)為不該收。經(jīng)過各地征納雙方的博弈，最終業(yè)界形成一個(gè)主流的折中做法：以《出讓合同》為準(zhǔn)繩，即合同載明土地成交價(jià)格不含市政配套費(fèi)則不交，反之就要交。當(dāng)然，按照“法無授權(quán)不可為”的行政法原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)也為這種做法找地了法律依據(jù)，即《中華人民共和國契稅暫行條例細(xì)則》第九條規(guī)定，“成交價(jià)格是指土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的價(jià)格”。但企業(yè)老覺得這事很不爽。
問題201 市政配套費(fèi)是否作為受讓土地使用權(quán)契稅的計(jì)稅基礎(chǔ)，國家稅務(wù)總局是啥想法呢？
2017年4月17日，終于從祖國的西南重鎮(zhèn)成都，傳出了國家稅務(wù)總局針對這一問題的最強(qiáng)音:
各區(qū)(市)縣地方稅務(wù)局市局第三直屬稅務(wù)分局：
針對成市委建筑國積收取的特大地市市改基礎(chǔ)設(shè)施配費(fèi)是否計(jì)入契稅計(jì)稅依據(jù)的問題我處請示了省局,省局根據(jù)國家稅務(wù)總局口頭答復(fù),回復(fù)了我處。現(xiàn)將相關(guān)問題通知如下：
總局和省局均認(rèn)為,房地產(chǎn)開發(fā)商在取得土地使用權(quán)后按開發(fā)的房產(chǎn)建筑面積向建委繳納的城市基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)(一般計(jì)入開發(fā)成本)是在取得土地使用權(quán)之后環(huán)節(jié)發(fā)生的費(fèi)用,該費(fèi)用不是為取得土地使用權(quán)而支付的,應(yīng)暫緩征收契稅。
據(jù)此我市從2007年4月1日起,暫緩將成都市建委收取的特大城市市政基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)納入契稅計(jì)稅依據(jù)。對于2017年4月1日前,已在稅收日常檢查,執(zhí)法監(jiān)督、稅務(wù)稽查中被發(fā)現(xiàn)的,未將特大城市市政礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)納入契稅計(jì)稅依據(jù)的納稅人,均暫緩補(bǔ)征或追征其該部分契稅,對于已將特大城市市政基礎(chǔ)設(shè)施配套費(fèi)納入契稅計(jì)稅依據(jù)并已將契稅繳納入庫的納稅人,在上級部門明確以前,不予退稅。
成都市地方稅務(wù)局財(cái)產(chǎn)與行為稅處
2017年4月17日
48、事業(yè)改制
在事業(yè)單位改制過程中，滿足法定條件的，對改制后公司承受原事業(yè)單位土地、房屋權(quán)屬的，分情況減免契稅。
問題202 事業(yè)單位改制減免契稅的法定條件和法律依據(jù)何在？
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財(cái)稅[2012]4號、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知（已過期）》（財(cái)稅[2015]37號）以及《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》財(cái)稅[2018]17號均明確規(guī)定，對事業(yè)單位改制為企業(yè)的情形，分三種情況處理：
（1）原投資主體存續(xù)并在改制后企業(yè)中持有的股權(quán)或股份比例超過50%的，對改制后企業(yè)承受原事業(yè)單位土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；
（2）原投資主體存續(xù)并在改制后企業(yè)中持有的股權(quán)或股份比例不足50%的，且改制后企業(yè)妥善安置原事業(yè)單位全部職工，與原事業(yè)單位全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動(dòng)用工合同的，對其承受原事業(yè)單位的土地、房屋權(quán)屬免征契稅；
（3）原投資主體存續(xù)并在改制后企業(yè)中持有的股權(quán)或股份比例不足50%的，且改制后企業(yè)與原事業(yè)單位超過30%的職工簽訂服務(wù)年限不少于三年勞動(dòng)用工合同的，對其承受原事業(yè)單位的土地、房屋權(quán)屬減半征收契稅。
問題203 事業(yè)單位改制免土地增值稅嗎？
令人詫異莫名的是，雖然都是支持企事業(yè)單位兼并重組的涉稅文件，人家契稅17號文對事業(yè)單位改制給出了明確的優(yōu)惠規(guī)定，而到了土地增值稅57號文對事業(yè)單位改制卻三緘其口只字未提。但是，俺覺得，事業(yè)單位改制土地增值稅也應(yīng)該參照針對企業(yè)的57號文給予優(yōu)惠，否則，同一事業(yè)單位改制契稅優(yōu)惠，土地增值稅不優(yōu)惠，也于理不通啊。
另外，57號文第四條明確規(guī)定，“單位、個(gè)人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資，對其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅?！比绱?，如果事業(yè)單位改制要征土地增值稅的話，那人家干脆改入股投資也不還是征收不上土地增值稅嘛。
第六節(jié) 分立合并
本書所稱的資產(chǎn)間接轉(zhuǎn)讓是相對直接轉(zhuǎn)讓而言的。直接轉(zhuǎn)讓就是針對轉(zhuǎn)讓標(biāo)的物直接過戶交易，標(biāo)的物可以是在建工程、土地、債權(quán)等，過戶方式可以是協(xié)議、拍賣、劃轉(zhuǎn)等。而間接轉(zhuǎn)讓是把擬轉(zhuǎn)讓標(biāo)的物與企業(yè)其他財(cái)產(chǎn)分立到一個(gè)獨(dú)立的企業(yè)主體里，再轉(zhuǎn)讓標(biāo)的物資產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓標(biāo)的物資產(chǎn)所在企業(yè)的股權(quán)或合并標(biāo)的物所在的企業(yè)。俺把這種通過分立或合并間接達(dá)到資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓目的方式稱之為間接轉(zhuǎn)讓。下面分別一一介紹。
49、一般分立
一般分立是指不能享受特殊稅務(wù)處理優(yōu)惠政策的企業(yè)分立，屬于一般重組的范疇。雖然一般分立程序繁瑣稅負(fù)較重，但是在特殊情況下，也不失為房地產(chǎn)并購稅務(wù)規(guī)劃一個(gè)可選對象。
問題204 一般分立需要取得債權(quán)人同意嗎？
1993版《公司法》第一百八十五條規(guī)定，“公司分立，其財(cái)產(chǎn)作相應(yīng)的分割。公司分立時(shí)，應(yīng)當(dāng)編制資產(chǎn)負(fù)債表及財(cái)產(chǎn)清單。公司應(yīng)當(dāng)自作出分立決議之日起十日內(nèi)通知債權(quán)人，并于三十日內(nèi)在報(bào)紙上至少公告三次。債權(quán)人自接到通知書之日起三十日內(nèi)，未接到通知書的自第一次公告之日起九十日內(nèi)，有權(quán)要求公司清償債務(wù)或者提供相應(yīng)的擔(dān)保。不清償債務(wù)或者不提供相應(yīng)的擔(dān)保的，公司不得分立。公司分立前的債務(wù)按所達(dá)成的協(xié)議由分立后的公司承擔(dān)?！?nbsp;
2005版《公司法》對上述規(guī)定進(jìn)行了顛覆性修改，現(xiàn)行2013版《公司法》沿用了2005版的規(guī)定， 其中第一百七十五條規(guī)定，“公司分立，其財(cái)產(chǎn)作相應(yīng)的分割。 公司分立，應(yīng)當(dāng)編制資產(chǎn)負(fù)債表及財(cái)產(chǎn)清單。公司應(yīng)當(dāng)自作出分立決議之日起十日內(nèi)通知債權(quán)人，并于三十日內(nèi)在報(bào)紙上公告?！?nbsp;第一百七十六條規(guī)定，“公司分立前的債務(wù)由分立后的公司承擔(dān)連帶責(zé)任。但是，公司在分立前與債權(quán)人就債務(wù)清償達(dá)成的書面協(xié)議另有約定的除外?！币簿褪钦f根據(jù)現(xiàn)行《公司法》，債權(quán)人已經(jīng)不能以債務(wù)人沒有清償債務(wù)或者提供擔(dān)保為理由阻止債務(wù)人的分立行為。只有當(dāng)債務(wù)人沒有按《公司法》第一百七十五條的分立程序運(yùn)作的時(shí)候，才能以程序不合法要求法院確定債務(wù)人分立無效。 從立法的角度來看債權(quán)人以喪失阻止債務(wù)人分立的權(quán)利所換取的是分立前的債務(wù)由分立后的企業(yè)承擔(dān)連帶責(zé)任?？梢?，法律也要與時(shí)俱進(jìn)，一成不變的法律往往會成為社會進(jìn)步的絆腳石，所謂流水不腐戶樞不蠹的道理，在立法領(lǐng)域也適用啊。
但是，實(shí)踐中，債權(quán)人以債務(wù)人未清償債務(wù)或提供擔(dān)保而阻止其分立的商業(yè)習(xí)慣還有一定的市場，尤其是一些金融機(jī)構(gòu)利用其強(qiáng)勢地位，在相關(guān)協(xié)議中強(qiáng)行約定債務(wù)人分立其有權(quán)要求提前還款或提供強(qiáng)擔(dān)保。這種名為“約定”實(shí)為“規(guī)定”的霸王條款，能否適用現(xiàn)行《公司法》第一百七十六條“但書”（但是，公司在分立前與債權(quán)人就債務(wù)清償達(dá)成的書面協(xié)議另有約定的除外）的規(guī)定從而合法化，還有待司法實(shí)踐的檢驗(yàn)，有興趣的專業(yè)金融訴訟律師可作為一個(gè)專題進(jìn)行研究，本書就到此為止哈。
問題205 一般分立增值稅、土地增值稅、契稅和企業(yè)所得稅地繳納是如何規(guī)定的？
《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國稅2011年第13號）規(guī)定：“納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅?！必?cái)稅〔2016〕36號文附件2第一條第(二)項(xiàng)規(guī)定，在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不征收增值稅。除上述情況之外，不涉及負(fù)債、勞動(dòng)力的轉(zhuǎn)移的分立，應(yīng)依法繳納增值稅。
《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2018]57號）第三條規(guī)定，“按照法律規(guī)定或者合同約定，企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。”但是，第五條特別規(guī)定，“上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形?！?nbsp;這個(gè)對房地產(chǎn)企業(yè)的特別限制性規(guī)定，俺覺得有違反稅收法定原則的嫌疑。因?yàn)榧热皇恰安徽鞫悺笔掠?，那么，對各個(gè)行業(yè)應(yīng)該一視同仁；如果是“免稅”事由，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以酌情對不同行業(yè)做出相應(yīng)的限制性規(guī)定。
《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕17號）第四條規(guī)定：“公司依照法律規(guī)定、合同約定分立為兩個(gè)或兩個(gè)以上與原公司投資主體相同的公司，對分立后公司承受原公司土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。”
《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知財(cái)稅[2009]59號》第四條第5款的規(guī)定：企業(yè)分立，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：1.被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。2.分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。3.被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí)，其股東取得的對價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理。4.被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。5.企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。 可見，一般分立過程中對分立出去資產(chǎn)是按視同銷售進(jìn)行稅務(wù)處理的。
問題206 一般分立業(yè)務(wù)中的分立流程是怎樣的？
按照被分立企業(yè)在分立后是否存續(xù)，企業(yè)分立分為存續(xù)分立與新設(shè)分立?，F(xiàn)在以存續(xù)分立為例介紹相應(yīng)的流程。
1、根據(jù)《公司法》規(guī)定，應(yīng)當(dāng)由公司董事會擬定分立方案并交由公司股東會審議通過。若擬分立公司涉及到國有獨(dú)資公司的，則需要獲得履行出資人職責(zé)的國資監(jiān)管機(jī)構(gòu)決定。
2、到工商部門辦理分立后新設(shè)公司的名稱預(yù)核準(zhǔn)。
3、確立分立基準(zhǔn)日，編制資產(chǎn)負(fù)債表及財(cái)產(chǎn)清單、通知債權(quán)人，
并于三十日內(nèi)在報(bào)紙上公告。
4、聘請?jiān)u估機(jī)構(gòu)對擬分立的資產(chǎn)進(jìn)行評估。
5、存續(xù)公司、分立公司及分立公司的股東簽署分立協(xié)議。
6、到稅務(wù)有關(guān)部門進(jìn)行匯算清繳。
7、辦理公司設(shè)立工商登記以及存續(xù)公司變更登記。
8、根據(jù)分立方案，分割公司業(yè)務(wù)、資產(chǎn)、負(fù)債及人員。
50、特殊分立
特殊分立是指在符合法定條件的前提下享受特殊稅務(wù)處理優(yōu)惠的分立，屬于企業(yè)特殊重組的范疇。特殊分立因其稅收優(yōu)惠的特點(diǎn)，而成為稅務(wù)規(guī)劃方案設(shè)計(jì)的追逐目標(biāo)。
問題207 特殊分立與一般分立最主要的區(qū)別在哪里？
特殊分立與一般分立在是否征得債權(quán)人同意、分立流程和增值稅、契稅、土地增值稅等一系列問題上跟一般分立基本一致。主要就在于企業(yè)所得稅上二者有顯著的區(qū)別。
問題208 特殊分立能否享受59號文特殊稅務(wù)處理的優(yōu)惠政策？
根據(jù)59號文第三條規(guī)定“企業(yè)重組的企業(yè)所得稅稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定”。
根據(jù)59號文第五條以及與之配套的109號文的規(guī)定，企業(yè)分立要想適用企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，需要同時(shí)滿足以下條件：
①具有合理的商業(yè)目的,且不以減少,免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
②分立企業(yè)和被分立企業(yè)分立后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)均不改變原來的實(shí)質(zhì)經(jīng)營活動(dòng)。
③被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)。
④被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，
⑤企業(yè)分立中取得股權(quán)支付的原主要股東，在企業(yè)分立后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的分立企業(yè)的股權(quán)。
其中“企業(yè)重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)”是指自重組目起計(jì)算的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)；“原主要股東”是指原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購企業(yè)20%以上股權(quán)的股東。
特別需要注意的是，如果重組交易是分期分批進(jìn)行的，那么，只有在重組發(fā)生前后12個(gè)月內(nèi)滿足上述85%，也視為滿足符合特殊重組法定條件，享受相應(yīng)特殊稅務(wù)處理的政策優(yōu)惠。這樣做的法律依據(jù)是59號文第十條的規(guī)定，“企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)分步對其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易進(jìn)行處理?！?/p>
根據(jù)59號文第六條的規(guī)定，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變原來的實(shí)質(zhì)經(jīng)營活動(dòng)，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理： 1.分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 2.被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼。 3.被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。 4.被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“舊股”），“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。
根據(jù)59號文第四條第5款的規(guī)定，不能滿足特殊稅務(wù)出法定條件的企業(yè)分立，只能適用一般性稅務(wù)處理來繳納企業(yè)所得稅：
1.被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
2.分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。3.被分立企業(yè)繼續(xù)存在時(shí)，其股東取得的對價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理。4.被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。5.企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。
51、反向分立
在條件允許的情況下，把擬轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)項(xiàng)目留在存續(xù)的被分立企業(yè)里，把其他資產(chǎn)放在分立企業(yè)里，這樣在適用企業(yè)所得稅的特殊稅務(wù)處理的同時(shí)，突破企業(yè)分立后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的規(guī)定。
問題209 為什么說反向分立可以突破特殊稅務(wù)處理中12個(gè)月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的規(guī)定？
實(shí)踐中，很多當(dāng)事人找到律所都是想分立房地產(chǎn)項(xiàng)目之后立馬轉(zhuǎn)讓股權(quán)，但根據(jù)59號文的規(guī)定分立企業(yè)的股權(quán)在分立后12個(gè)月之內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓，否則不能適用特殊稅務(wù)處理優(yōu)惠政策，如此，很多當(dāng)事人因?yàn)椴荒艹袚?dān)12個(gè)月的時(shí)間成本而束手無策。但是，有人提出把擬轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)項(xiàng)目留在存續(xù)的被分立企業(yè)里，把其他資產(chǎn)放在分立企業(yè)里，之后轉(zhuǎn)讓被分立企業(yè)股權(quán)應(yīng)該不受59號文12月的期限限制，從而解決當(dāng)事人的時(shí)間成本問題。因?yàn)椋?9號文12月的期限限制針對的是分立企業(yè)的“新股”，而被分立企業(yè)的“老股”不存在12個(gè)月期限的問題。
52、一般合并
一般合并是指不能享受59號文特殊稅務(wù)處理政策的企業(yè)合并，屬于一般重組的范疇。一般合并尤其是吸收合并在特殊情況下，可以作為房地產(chǎn)并購稅務(wù)規(guī)劃一個(gè)可選對象。
問題210 一般合并需要取得債權(quán)人同意嗎？
現(xiàn)行《公司法》第一百七十三條規(guī)定，“公司合并，應(yīng)當(dāng)由合并各方簽訂合并協(xié)議，并編制資產(chǎn)負(fù)債表及財(cái)產(chǎn)清單。公司應(yīng)當(dāng)自作出合并決議之日起十日內(nèi)通知債權(quán)人，并于三十日內(nèi)在 報(bào)紙上公告。債權(quán)人自接到通知書之日起三十日內(nèi)，未接到通知書的自公告之日起四十五日內(nèi)，可以要求公司清償債務(wù)或者提供相應(yīng)的擔(dān)保?！?/p>
可見，無論是吸收合并還是新設(shè)合并，都需要經(jīng)過債權(quán)人同意才能實(shí)施。但是，債權(quán)人必須在四十五日內(nèi)作出明確的意思表示。
問題211 一般合并增值稅、土地增值稅、契稅和企業(yè)所得稅地繳納是如何規(guī)定的？
《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國稅2011年第13號）規(guī)定：“納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅?！必?cái)稅〔2016〕36號文附件2第一條第(二)項(xiàng)規(guī)定，在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不征收增值稅。除上述情況之外，不涉及負(fù)債、勞動(dòng)力的轉(zhuǎn)移的分立，應(yīng)依法繳納增值稅。
《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2018]57號）第二條規(guī)定，“按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)合并為一個(gè)企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅?！钡牵谖鍡l特別規(guī)定，“上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形?！?nbsp;這個(gè)對房地產(chǎn)企業(yè)的特別限制性規(guī)定，俺覺得有違反稅收法定原則的嫌疑。因?yàn)榧热皇恰安徽鞫悺笔掠?，那么，對各個(gè)行業(yè)應(yīng)該一視同仁；如果是“免稅”事由，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以酌情對不同行業(yè)做出相應(yīng)的限制性規(guī)定。
《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕17號）第三條規(guī)定，“兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司，依照法律規(guī)定、合同約定，合并為一個(gè)公司，且原投資主體存續(xù)的，對合并后公司承受原合并各方土地、房屋權(quán)屬，免征契稅?！?/p>
《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知財(cái)稅[2009]59號》第四條第（四）項(xiàng)規(guī)定，“企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)?！?/p>
53、特殊合并
特殊合并是相對一般合并而言的，主要是指能夠享受59號文特殊稅務(wù)處理優(yōu)惠政策的房地產(chǎn)企業(yè)合并。
問題212 特殊合并與一般合并最主要的區(qū)別在哪里？
特殊合并與一般合并在是否征得債權(quán)人同意和增值稅、契稅、土地增值稅等一系列問題上跟一般合并基本一致。主要就在于企業(yè)所得稅上二者有顯著的區(qū)別。
問題213 特殊合并能否享受59號文特殊稅務(wù)處理的優(yōu)惠政策？
根據(jù)59號文第三條規(guī)定“企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定”。
根據(jù)59號文第五條以及與之配套的109號文的規(guī)定，企業(yè)合并要想適用企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，需要同時(shí)滿足以下條件：
①具有合理的商業(yè)目的,且不以減少,免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
②企業(yè)合并后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)。
③企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，或者同一控制下且不需要支付對價(jià)的企業(yè)合并。
④企業(yè)合并中取得股權(quán)支付的原主要股東,在合并后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
其中“企業(yè)重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)”是指自重組目起計(jì)算的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)；“原主要股東”是指原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購企業(yè)20%以上股權(quán)的股東。
特別需要注意的是，如果重組交易是分期分批進(jìn)行的，那么，只有在重組發(fā)生前后12個(gè)月內(nèi)滿足上述85%，也視為滿足符合特殊重組法定條件，享受相應(yīng)特殊稅務(wù)處理的政策優(yōu)惠。這樣做的法律依據(jù)是59號文第十條的規(guī)定，“企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)分步對其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易進(jìn)行處理?！?/p>
根據(jù)59號文第六條的規(guī)定，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理企業(yè)所得稅： 1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 2.被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。 3.可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。 4.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。
根據(jù)59號文第四條第4款的規(guī)定，不能滿足上述條件的企業(yè)合并，只能適用一般性稅務(wù)處理來繳納企業(yè)所得稅：
1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。 2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。 3.被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。
問題214 母子公司合并能否適用特殊重組享受特殊稅務(wù)處理優(yōu)惠政策？
特殊稅務(wù)處理的立法本意是對缺乏足夠現(xiàn)金流的重組交易給予稅收支持，從這個(gè)角度講母子公司合并適用特殊性稅務(wù)處理是理所應(yīng)當(dāng)?shù)氖拢驗(yàn)檫@個(gè)交易本身缺乏足夠的現(xiàn)金流。但恰恰就是這個(gè)理所應(yīng)當(dāng)?shù)氖?，在?shí)踐中卻產(chǎn)生了極大的爭議。
從國家稅務(wù)總局的消息面，在母子公司合并是否適用特殊重組這一問題上莫衷一是互相矛盾，這反映出對于同樣的問題，即使立法者的意見也未必鐵板一塊。地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的消息面，上海獨(dú)樹一幟是非常堅(jiān)定的否定派，業(yè)界都知道母子公司合并要想在上海適用特殊稅務(wù)處理那是難于上青天的事，除上海之外的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對這一問題的態(tài)度各有偏好，好像還是可以的多。
理論界有人認(rèn)為不可以適用，其內(nèi)在邏輯思路是歸謬法：母子公司合并適用特殊性稅務(wù)處理的前提是，被合并企業(yè)（即子公司）的資產(chǎn)并入合并方（即母公司），而且合并方（即母公司）要向被合并企業(yè)的股東（還是母公司）發(fā)行股份以滿足股份支付的條件，也就是說如果允許母子公司合并能否適用特殊重組享受特殊稅務(wù)處理，那么勢必造成合并方（母公司）要向自己發(fā)行股份的情況發(fā)生。但是，俺覺我國《公司法》好像沒有禁止這種行為吧。所以，這個(gè)“謬”歸的有的成色不足啊。
第七節(jié) 合作建房
合作建房或合作開發(fā)房地產(chǎn)是房地產(chǎn)行業(yè)最富有爭議和最具熱點(diǎn)的話題，由于法律規(guī)定的空白和矛盾，在實(shí)踐中引發(fā)了無數(shù)遐想和做法。
合作開發(fā)房地產(chǎn)是指當(dāng)事人以提供出讓土地使用權(quán)、資金等作為共同投資，共享利潤、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)合作開發(fā)房地產(chǎn)的行為。這是最高人民法院《關(guān)于審理涉及國有土地使用權(quán)合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋〔2005〕5號）第十四條給出的“合作建房”的定義。
合作建房，是指由一方提供土地使用權(quán)，另一方提供資金，合作建房。這是國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅發(fā)〔1995〕156號）文件第十七條給出的“合作建房”的定義。
就這兩個(gè)“合作建房”的定義比較而言，還是最高人民法院的定義更準(zhǔn)確和嚴(yán)謹(jǐn)。因?yàn)?，由最高人民法院的這個(gè)定義可以推導(dǎo)出“合作建房”的判斷標(biāo)準(zhǔn)：共同投資、共享利潤、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。也就是說，凡是符合這“三個(gè)共同”的都是“合作建房”。相反，凡是不符合這“三個(gè)共同”的，即使名義上為“合作”，也不能認(rèn)定其為合作。其中“共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)”是最核心和最本質(zhì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。惟其如此，最高人民法院《關(guān)于審理涉及國有土地使用權(quán)合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋〔2005〕5號）進(jìn)一步明確：合作開發(fā)房地產(chǎn)合同約定提供土地使用權(quán)的當(dāng)事人不承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，只收取固定利益的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同；合作開發(fā)房地產(chǎn)合同約定提供資金的當(dāng)事人不承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，只分配固定數(shù)量房屋的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為房屋買賣合同；合作開發(fā)房地產(chǎn)合同約定提供資金的當(dāng)事人不承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，只收取固定數(shù)額貨幣的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為借款合同；合作開發(fā)房地產(chǎn)合同約定提供資金的當(dāng)事人不承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，只以租賃或者其他形式使用房屋的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為房屋租賃合同。簡單理解就是，共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的就是“合作”，有一方不共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的就是“買賣”（租賃在一定程度上也是特殊的“買賣”，買賣的標(biāo)的是一定年限的房屋使用權(quán)）。這四個(gè)“合同變性”的規(guī)定，是最高人民法院法釋〔2005〕5號最大的亮點(diǎn)，想當(dāng)年受到法律界的極大推崇，因?yàn)橹胺ㄔ憾际且豢匆姾贤胁还矒?dān)風(fēng)險(xiǎn)的條款，一律判合作合同無效，誤傷了不少遵紀(jì)守法的良民。
依據(jù)上述“合作建房”的定義，結(jié)合多年的房地產(chǎn)實(shí)踐，俺將“合作建房”主要分為三種情況，一是作為股東一方以土地使用權(quán)出資而另一方以資金出資成立新的合營法人企業(yè)進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，本書稱之為“合營法人合作”；二是房地產(chǎn)法人企業(yè)提供土地使用權(quán)，另一個(gè)合作方提供所需資金合作開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，本書稱之為“舊法人合作”；三是房地產(chǎn)企業(yè)與其他合作方簽訂《合作開發(fā)協(xié)議》，合作或合資開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，且該項(xiàng)目不成立獨(dú)立法人企業(yè)，本書成為“協(xié)議合作”
54、合營法人合作
合作各方按照共同投資、共享利潤和共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的原則成立新的房地產(chǎn)企業(yè)共同開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目。
問題215 在合營法人合作模式下，合作建房有什么稅收優(yōu)惠呢？
《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅發(fā)〔1995〕156號）文件第十七條規(guī)定，對此種形式的合作建房，則要視具體情況確定如何征稅： 1）房屋建成后如果雙方采取風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，利潤共享的分配方式，按照營業(yè)稅“以無形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征營業(yè)稅”的規(guī)定，對甲方向合營企業(yè)提供的土地使用權(quán)，視為投資入股，對其不征營業(yè)稅；只對合營企業(yè)銷售房屋取得的收入按銷售不動(dòng)產(chǎn)征稅；對雙方分得的利潤不征營業(yè)稅。
財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]48號） 第二條規(guī)定，對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅?！锻恋卦鲋刀惽逅阋?guī)程》（國稅發(fā)[2009]91號）第十九條規(guī)定， 非直接銷售和自用房地產(chǎn)的收入確定 （一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn),其收入按下列方法和順序確認(rèn)： 1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定； 2.由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價(jià)格或評估價(jià)值確定。 （二）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時(shí)，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時(shí)不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用。 需要注意的是，稅法在土地增值稅層面對合作建房“共享利潤”的概念，作出了較為寬泛的解釋，即股東直接分配房屋自用或出租視為“共享利潤”的一種特殊方式。故可享受免征土地增值稅的稅收優(yōu)惠。
顯然，上述法律規(guī)定的立法本意是股東投資所得房產(chǎn)，只有在自用和出租時(shí)才能免征土地增值稅。
財(cái)政部國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》(財(cái)稅[2006]21號)規(guī)定，對于以土地(房地產(chǎn))作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的，均不適用《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》(財(cái)稅字[1995]048號)第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。
廣州市地稅局《關(guān)于印發(fā)土地增值稅清算工作若干問題處理指引(續(xù)二)的通知》(穗地稅函[2010]170號)規(guī)定，?十二、對于以下合作建房形式開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目的，如何確認(rèn)有關(guān)收入和扣除項(xiàng)目金額問題(一)一方出地、一方出資合作開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，雙方不成立合營企業(yè)，合作中出地方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)(房地產(chǎn))為代價(jià)，換取部分房地產(chǎn)所有權(quán)，出資方以轉(zhuǎn)讓部分房地產(chǎn)所有權(quán)為代價(jià)，換取部分土地使用權(quán)(房地產(chǎn))。對于上述出地方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)(房地產(chǎn))為代價(jià)，換取部分房地產(chǎn)所有權(quán)的，按“187號文”第三條第一項(xiàng)確認(rèn)收入，對于出資方以轉(zhuǎn)讓部分房地產(chǎn)所有權(quán)為代價(jià)，換取部分土地使用權(quán)(房地產(chǎn))的，按“187號文”第三條第一項(xiàng)分別確認(rèn)收入和取得部分土地使用權(quán)所支付金額。(二)出地方以土地使用權(quán)(房地產(chǎn))、出資方以貨幣資金作價(jià)入股，成立合營企業(yè)，從事房地產(chǎn)開發(fā)，建成后雙方采取分配方式為：1.風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，利潤共享的；2.按銷售收入一定比例提成或提取固定利潤的；3.按一定比例分配房地產(chǎn)的。對于上述合營企業(yè)，以出地方土地使用權(quán)(房地產(chǎn))作價(jià)入股時(shí)確認(rèn)的評估價(jià)值作為取得土地使用權(quán)所支付金額；對于出地方，以土地使用權(quán)(房地產(chǎn))作價(jià)入股時(shí)確認(rèn)的評估價(jià)值作為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)(房地產(chǎn))所取得收入。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》(財(cái)稅[2006]21號)第六條規(guī)定，對于2006年3月2日以后發(fā)生的，出地方以土地使用權(quán)(房地產(chǎn))作價(jià)入股，成立合營企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)征收土地增值稅。
《財(cái)政部國家稅務(wù)總局對河南省財(cái)政廳<關(guān)于契稅有關(guān)政策問題的請示>的批復(fù)》(財(cái)稅〔2000〕14號)明確指出，一、關(guān)于甲乙單位合作建房契稅納稅人和計(jì)稅依據(jù)的確定問題。甲單位擁有土地，乙單位提供資金，共建住房。乙單位獲得了甲單位的部分土地使用權(quán)，屬于土地使用權(quán)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例》的規(guī)定，對乙單位應(yīng)征收契稅，其計(jì)稅依據(jù)為乙單位取得土地使用權(quán)的成交價(jià)格。
問題216 股東不按出資比例分配利潤而按照固定金額或比例提成的方式分配利潤合法嗎？能享受合作建房的稅收優(yōu)惠嗎？
我國法律并沒有規(guī)定股東必須按出資比例分配房地產(chǎn)項(xiàng)目利潤。所以，俺認(rèn)為，如果公司章程中約定分配項(xiàng)目利潤時(shí)，一方按固定金額取得項(xiàng)目利潤，并不違法。
但是，前提是該股東必須承擔(dān)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn) ，而不能約定不論房地產(chǎn)項(xiàng)目盈虧該股東都按固定金額取得利潤，否則當(dāng)事各方的法律關(guān)系就會發(fā)生“變性”，各項(xiàng)稅收都需要按照“變性”后的法律關(guān)系來重新考慮。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅發(fā)〔1995〕156號）文件第十七條規(guī)定，對此種形式的合作建房，則要視具體情況確定如何征稅：2）房屋建成后甲方如果采取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤，則不屬營業(yè)稅所稱的投資入股不征營業(yè)稅的行為，而屬于甲方將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給合營企業(yè)的行為，那么，對甲方取得的固定利潤或從銷售收入按比例提取的收入按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”征稅；對合營企業(yè)按全部房屋的銷售收入依“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。
俺特別指出的是，結(jié)合（國稅發(fā)〔1995〕156號上下文，此處專指不共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的情況，因?yàn)樯衔挠谜Z是“ 1）房屋建成后如果雙方采取風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，利潤共享的分配方式”，按照立法行文的習(xí)慣，此處所說“房屋建成后甲方如果采取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤”應(yīng)該是專指甲方在不承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的前提下而“提取固定利潤”或“比例提成”。也就是說，俺認(rèn)為如果甲乙雙方明確約定“共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)”，即使“甲方如果采取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤”也應(yīng)該視為“ 1）房屋建成后如果雙方采取風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，利潤共享的分配方式”的一種具體體現(xiàn)，同樣給予合作建房的稅收優(yōu)惠。而不應(yīng)該機(jī)械呆板的適用上述“2）”的 規(guī)定。
問題217 合營法人合作模式下股東按一定比例分配房屋的如何征稅？
《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅發(fā)〔1995〕156號）文件第十七條規(guī)定，對此種形式的合作建房，則要視具體情況確定如何征稅：3）如果房屋建成后雙方按一定比例分配房屋，則此種經(jīng)營行為，也未構(gòu)成營業(yè)稅所稱的以無形資產(chǎn)投資入股，共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的不征營業(yè)稅的行為。因此，首先對甲方向合營企業(yè)轉(zhuǎn)讓的土地，按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”征稅，其營業(yè)額按實(shí)施細(xì)則第十五條的規(guī)定核定。因此，對合營企業(yè)的房屋，在分配給甲乙方后，如果各自銷售，則再按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”征稅?！毙枰⒁獾氖牵c土地增值稅相反，稅法在營業(yè)稅層面對合作建房“共享利潤”的概念，作出了較為嚴(yán)格的解釋，即股東直接分配房屋即使是自用或出租，也不能算作“共享利潤”的一種特殊方式。不能享受“以無形資產(chǎn)投資入股共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的不征營業(yè)稅”優(yōu)惠政策。從而導(dǎo)致合作各方建成后分房，在營改增后稅務(wù)機(jī)關(guān)傾向于認(rèn)定為視同銷售行為，按規(guī)定征收增值稅。
55、舊法人合作
舊法人合作是在現(xiàn)存的房地產(chǎn)企業(yè)提供土地使用權(quán)，合作方提供資金或房屋，以共同投資、共享利潤、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)為原則合作開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目的行為。
合營法人合作的相關(guān)稅收優(yōu)惠，對舊法人合作也基本適用，這里就不在重復(fù)了。下面只是針對舊法人合作的幾個(gè)特別情況做一個(gè)解答。
問題218 舊法人合作模式下，甲方提供土地使用權(quán)，乙方提供所需資金，以甲方名義合作開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目的行為，一定不屬于合作建房嗎？
按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于合作建房營業(yè)稅問題的批復(fù)》（國稅函[2005]1003號）的說明，這個(gè)問題沒有什么爭議：項(xiàng)目開發(fā)建設(shè)過程中，土地使用權(quán)人和房屋所有權(quán)人均為甲方，未發(fā)生《中華人民共和國營業(yè)稅條例》規(guī)定的轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為。因此，甲方提供土地使用權(quán)，乙方提供所需資金，以甲方名義合作開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目的行為，不屬于合作建房，不適用《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅發(fā)〔1995〕156號）第十七條有關(guān)合作建房征收營業(yè)稅的規(guī)定。
令人納悶的是，這個(gè)1003號批復(fù)內(nèi)容和上面提到的《財(cái)政部國家稅務(wù)總局對河南省財(cái)政廳<關(guān)于契稅有關(guān)政策問題的請示>的批復(fù)》(財(cái)稅〔2000〕14號)內(nèi)容（甲單位擁有土地，乙單位提供資金，共建住房。乙單位獲得了甲單位的部分土地使用權(quán)，屬于土地使用權(quán)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，對乙單位應(yīng)征收契稅）來了個(gè)180大轉(zhuǎn)彎。這種翻手為云覆手為雨的立法，不好。
即便如此，俺認(rèn)為，上述1003號文是專指甲方單獨(dú)立項(xiàng)的情況。從房地產(chǎn)實(shí)務(wù)來看，如果甲乙雙方共同進(jìn)行房地產(chǎn)項(xiàng)目立項(xiàng)，其土地使用權(quán)人和房屋所有權(quán)人就由甲方變成了甲乙雙方共有。如此，就發(fā)生了轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為，符合合作建房的法定稅收優(yōu)惠條件了。所以，這種情況理應(yīng)屬于合作建房。
另外，房地產(chǎn)實(shí)務(wù)中，更大量出現(xiàn)的是，乙方以股權(quán)形式投入資金，成為舊法人（甲方）的新股東。俺認(rèn)為，這種情況應(yīng)該視同成立合營法人的一種具體體現(xiàn)，按照合營法人合作的情形征稅，也屬于合作建房。
綜上，不能讓上述1003號文一桿子打翻一船人。
問題219 舊法人合作模式下，以物易物分為哪兩類？
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅發(fā)〔1995〕156號）第十七條的規(guī)定，以物易物分為以地?fù)Q房和租地?fù)Q房兩類：合作建房的方式一般有兩種，第一種方式是純粹的“以物易物”。具體的交換方式也有以下兩種：（一）土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換，雙方都取得了擁有部分房屋的所有權(quán)。在這一合作過程中，甲方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)為代價(jià)，換取部分房屋的所有權(quán)，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為；乙方則以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)為代價(jià)，換取部分土地的使用權(quán)，發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為。因而合作建房的雙方都發(fā)生了營業(yè)稅的應(yīng)稅行為。對甲方應(yīng)按“轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)”稅目中的“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”子目征稅；對乙方應(yīng)按“銷售不動(dòng)”稅目征稅。由于雙方?jīng)]有進(jìn)行貨幣結(jié)算，因此應(yīng)當(dāng)按照實(shí)施細(xì)則第十五條的規(guī)定分別核定雙方各自的營業(yè)額。如果合作建房的雙方（或任何一方）將分得的房屋銷售出去，則又發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)行為，應(yīng)對其銷售收入再按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。（二）以出租土地使用權(quán)為代價(jià)換取房屋所有權(quán)。例如，甲方將土地使用權(quán)出租給乙方若干年，乙方投資在該土地上建造建筑物并使用，租賃期滿后，乙方將土地使用權(quán)連同所建的建筑物歸還甲方。在這一經(jīng)營過程中，乙方是以建筑物為代價(jià)換得若干年的土地使用權(quán)，甲方是以出租土地使用權(quán)為代價(jià)換取建筑物。甲方發(fā)生了出租土地使用權(quán)的行為，對其按“服務(wù)業(yè)-租賃業(yè)”征營業(yè)稅；乙方發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)的行為，對其按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征營業(yè)稅。對雙方分別征稅時(shí)，其營業(yè)額也按稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十五條的規(guī)定核定。
56、協(xié)議合作
在房地產(chǎn)項(xiàng)目合作時(shí)，各個(gè)合作方并不成立法人企業(yè)，而是以簽訂《合作開發(fā)協(xié)議》的方式進(jìn)行房地產(chǎn)合作開發(fā)。在這種情況下法人合作方按照合同約定分配的項(xiàng)目利潤也可以享受免稅優(yōu)惠。
問題220 不成立房地產(chǎn)項(xiàng)目公司法人合作方分配利潤免企業(yè)所得稅的法律依據(jù)何在？
《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第三十六條規(guī)定，企業(yè)以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、單位、個(gè)人合作或合資開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目，且該項(xiàng)目未成立獨(dú)立法人公司的，按下列規(guī)定進(jìn)行處理：
（一）凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定向投資各方（即合作、合資方，下同）分配開發(fā)產(chǎn)品的，企業(yè)在首次分配開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，如該項(xiàng)目已經(jīng)結(jié)算計(jì)稅成本，其應(yīng)分配給投資方開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本與其投資額之間的差額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；如未結(jié)算計(jì)稅成本，則將投資方的投資額視同銷售收入進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理。
（二）凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定分配項(xiàng)目利潤的，應(yīng)按以下規(guī)定進(jìn)行處理：
1.企業(yè)應(yīng)將該項(xiàng)目形成的營業(yè)利潤額并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，不得在稅前分配該項(xiàng)目的利潤。同時(shí)不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關(guān)的利息支出。
2.投資方取得該項(xiàng)目的營業(yè)利潤應(yīng)視同股息、紅利進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理。
按照上述第（二）款第2項(xiàng)的規(guī)定，房地產(chǎn)公司和其他公司合作，無論是否成立法人公司，只要它的分配利潤符合股息紅利性質(zhì)，就可以實(shí)行免稅。這為很多房地產(chǎn)項(xiàng)目合作開辟了新的通道。令人惋惜的是，這個(gè)規(guī)定實(shí)踐中只對少數(shù)紅圈企業(yè)一路綠燈，普通房地產(chǎn)企業(yè)要想平等的適用這條免稅規(guī)定，還是有相當(dāng)難度的?？梢姡覈岸愂辗ǘā钡闹袊鴫粜枰冻龊芷D辛的奮斗。真所謂“幸福是奮斗出來的”。
其中，上述規(guī)定中“合資”的本意應(yīng)該是只出資不參與經(jīng)營管理。果真如此，俺認(rèn)為這個(gè)“合資”和“合作”并無本質(zhì)區(qū)別。如前所述“合作開發(fā)”本質(zhì)就是“三個(gè)共同”，即共同出資、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、共享利潤。而傳統(tǒng)的觀點(diǎn)是“四個(gè)共同”，即共同出資、共同管理、共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、共享利潤。差別就在四個(gè)字“共同管理”?？梢?，傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為不共同管理，就不能稱其為合作。
俺認(rèn)為，合作的本質(zhì)不在于共同管理，而在于共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。而傳統(tǒng)的觀點(diǎn)反而有失偏頗，它一再強(qiáng)調(diào)“共同管理”，在一定程度上將合作與聯(lián)營混為一談。因?yàn)?，要求雙方“共同經(jīng)營”，不符合當(dāng)前房地產(chǎn)發(fā)展的客觀實(shí)踐。實(shí)際上，多數(shù)出地的一方出于對自身管理經(jīng)驗(yàn)和能力不足的考慮，一般不參與經(jīng)營管理，這符合當(dāng)事人意思自治的原則，且不違法，理應(yīng)得到法律的認(rèn)可和尊重。
問題221 有關(guān)合作建房的法律文件總共有哪些？
根據(jù)俺的整理，主要法律文件如下：財(cái)稅字[1995]048號第二條、國稅函發(fā)(1995)156號第十七條、國稅函(2004)241號、國稅函(2005)1003號、 財(cái)稅[2006]21號、國稅發(fā)[2009)31號、財(cái)稅〔2000〕14號以及法釋[2005]5號。
作者簡介：齊紅雷，男，畢業(yè)于著名高校高等數(shù)學(xué)專業(yè)。正式從事律師職業(yè)已經(jīng)超過20年?，F(xiàn)為北京德和衡律師事務(wù)所高級合伙人。是“三務(wù)合一”稅務(wù)規(guī)劃理論的核心創(chuàng)始人。自2003年開始，專門從事房地產(chǎn)專業(yè)法律服務(wù)。自2009年開始，主要從事企業(yè)并購房地產(chǎn)稅務(wù)規(guī)劃方案設(shè)計(jì)和審查工作，參與過眾多房地產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)剝離、項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)等標(biāo)的額巨大的方案設(shè)計(jì)。代表作為《企業(yè)并購房地產(chǎn)稅務(wù)規(guī)劃108式》。
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