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第三節(jié) 資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓之增值稅

30、債權(quán)轉(zhuǎn)讓

實(shí)踐中時(shí)常出現(xiàn)債權(quán)轉(zhuǎn)讓的行為，雖說這種行為不屬于轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)，但俺覺得由于形成債權(quán)的原因行為已經(jīng)繳納過增值稅了，那么，債權(quán)轉(zhuǎn)讓就不應(yīng)該再交增值稅了。

31、開發(fā)權(quán)轉(zhuǎn)讓

房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)權(quán)轉(zhuǎn)讓雖然表現(xiàn)為合同項(xiàng)下收益權(quán)轉(zhuǎn)移，但其本質(zhì)是具體合同的債權(quán)轉(zhuǎn)讓，所以，不應(yīng)該繳納增值稅。

問題172 開發(fā)權(quán)轉(zhuǎn)讓需要繳納所得稅嗎？

無論是個人所得稅還是企業(yè)所得稅，開發(fā)權(quán)轉(zhuǎn)讓可能適用的稅目也只有“轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得”，其他稅目根本沾不上一點(diǎn)邊。那么轉(zhuǎn)讓開發(fā)權(quán)是否屬于轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)呢？俺覺得，從法律角度說，開發(fā)權(quán)轉(zhuǎn)讓本質(zhì)是合同法意義上的債權(quán)，如此，債權(quán)是否屬于法律意義上的“財(cái)產(chǎn)權(quán)”就成了關(guān)鍵。也就是說，如果債權(quán)屬于法律意義上的財(cái)產(chǎn)權(quán)，那么轉(zhuǎn)讓債權(quán)（此處專指轉(zhuǎn)讓開發(fā)權(quán)）就屬于轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的范疇，就應(yīng)該按照“轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得”的稅目繳納所得稅；相反，如果債權(quán)不屬于法律意義上的財(cái)產(chǎn)，那么轉(zhuǎn)讓債權(quán)（此處專指轉(zhuǎn)讓開發(fā)權(quán)）就不屬于轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的范疇，就無法適用“轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得”的稅目，而其他所得稅的稅目又跟開發(fā)權(quán)轉(zhuǎn)讓不沾邊，那么開發(fā)權(quán)的轉(zhuǎn)讓就因?yàn)闆]有可適用的稅目而無需繳納所得稅。

債權(quán)是否屬于法律意義上財(cái)產(chǎn)權(quán)呢？答案是肯定的。因?yàn)?，從民法理論上講，財(cái)產(chǎn)權(quán)分為四大類，即物權(quán)、債權(quán)、有價(jià)證券和知識產(chǎn)權(quán)。顯然，轉(zhuǎn)讓債權(quán)（此處專指轉(zhuǎn)讓開發(fā)權(quán)）所得屬于典型的轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，理應(yīng)繳納所得稅。當(dāng)然也有稅務(wù)專業(yè)人士認(rèn)為開發(fā)權(quán)不屬于企業(yè)所得稅的繳稅范圍，原因是找不到可適用的稅目，俺覺得這種說法是站不住腳的。

問題173 開發(fā)權(quán)轉(zhuǎn)讓取得的發(fā)票能否計(jì)入土地增值稅加計(jì)扣除成本？

應(yīng)該不能。

32、一并轉(zhuǎn)讓

納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不征收增值稅。

問題174 整體收購的被收購方能開具發(fā)票嗎？

應(yīng)該不能。

問題175 整體收購涉及的稅收政策文件有哪些？

1、國稅[2011]13號《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》 

2、國稅[2013]66號《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》

3、財(cái)稅〔2016〕36號文附件二《營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》。

問題176 企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓不征收增值稅的同時(shí)，是否應(yīng)單獨(dú)對資產(chǎn)包中的土地使用權(quán)或不動產(chǎn)征收土地增值稅？

主流觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)該單獨(dú)對資產(chǎn)包中的土地使用權(quán)或不動產(chǎn)征收土地增值稅，理由是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（即使是資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)讓）不屬于企業(yè)重組，不應(yīng)該享受免征土地增值稅的優(yōu)惠政策。如《內(nèi)蒙古自治區(qū)地方稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)讓征免土地增值稅的批復(fù)》（內(nèi)地稅字〔2015〕140號） 明確，赤峰市地方稅務(wù)局：你局《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)讓是否征收土地增值稅的請示》（赤地稅發(fā)〔2015〕51號）收悉。經(jīng)請示國家稅務(wù)總局，現(xiàn)批復(fù)如下：博天糖業(yè)有限公司赤峰分公司與赤峰眾益糖業(yè)有限公司簽訂業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，將博天糖業(yè)有限公司赤峰分公司的全部資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給赤峰眾益糖業(yè)有限公司，該業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)讓的收款方為博天糖業(yè)有限公司。此項(xiàng)交易的實(shí)質(zhì)是博天糖業(yè)有限公司將其赤峰分公司整體轉(zhuǎn)讓給赤峰眾益糖業(yè)有限公司，并不屬于企業(yè)兼并的情形，不應(yīng)按《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕048號）第三條“在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅”的規(guī)定予以減免。此項(xiàng)交易涉及的房產(chǎn)、土地應(yīng)當(dāng)依法繳納土地增值稅。

當(dāng)然也有稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，不應(yīng)該征收土地增值稅。云南地稅局曾以云地稅一字[2001]1號[66]文件保山市地稅局批復(fù)：“對企業(yè)是由人（企業(yè)勞動者和經(jīng)營管理者）和物（企業(yè)貨幣資金、機(jī)器設(shè)備、原材料、建筑物及其占有的土地）組成的統(tǒng)一體，并非僅僅是不動產(chǎn)所有權(quán)、土地使用權(quán)和原材料等物資所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移，而是整個企業(yè)（包括人和物）的產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移。因此，根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，對企業(yè)整體資產(chǎn)出售或整個企業(yè)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的行為，不征收土地增值稅。”

33、一二級聯(lián)動

一二級聯(lián)動是指一級土地整理和二級房地產(chǎn)開發(fā)的主體是同一家房地產(chǎn)企業(yè)，這種情況應(yīng)該注意企業(yè)一級土地整理的行為應(yīng)定性為建筑施工作業(yè)，從而按3%的征收率計(jì)稅。

第四節(jié) 資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓之土地增值稅

34、集體土地

在集體建設(shè)用地上進(jìn)行房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)，按現(xiàn)行的稅法規(guī)定，不征收土地增值稅。

問題177 小產(chǎn)權(quán)房是否征收土地增值稅，法律是如何規(guī)定的？

所謂小產(chǎn)權(quán)房是指在集體建設(shè)用地上進(jìn)行房地產(chǎn)建設(shè)并向集體組織成員之外的個人或單位進(jìn)行銷售的房屋。

1994年1月1日起施行的《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人。1995年出臺的《土地增值稅宣傳提綱》也規(guī)定，如果轉(zhuǎn)讓的不是國有土地使用權(quán)，那就是非法轉(zhuǎn)讓，應(yīng)由有關(guān)部門去糾正非法行為。

遍布全國的小產(chǎn)權(quán)房作為違反建筑拆除已經(jīng)是不可能的選項(xiàng)，如何讓小產(chǎn)權(quán)房“轉(zhuǎn)正”，是一個重大的稅法問題，隨著商品房價(jià)格的一路攀升，這個問題變得越來越棘手。在“房住不炒”的大背景下，在集體建設(shè)用地上建設(shè)的長租房如何征稅，是一個迫在眉睫的問題。

其實(shí)，除了小產(chǎn)權(quán)房之外，在集體建設(shè)用地上還有數(shù)量驚人的商業(yè)用房等待著命運(yùn)的裁決。

35、清算對象

在進(jìn)行房地產(chǎn)項(xiàng)目土地增值稅清算時(shí)，清算對象的劃分和確認(rèn)不當(dāng)，會造成土地增值稅提前繳納甚至是超額繳納的現(xiàn)象。

問題178 劃分清算對象的標(biāo)準(zhǔn)和法律依據(jù)有哪些？

《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第八條規(guī)定:土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項(xiàng)目或核算對象為單位計(jì)算。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕187號)規(guī)定:土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算,對于分期開發(fā)的項(xiàng)目,以分期項(xiàng)目為單位清算。開發(fā)項(xiàng)目中同時(shí)包含普通住宅和非普通住宅的,應(yīng)分別計(jì)算增值額。

《土地增值稅清算管理規(guī)程》(國稅發(fā)〔2009〕91號文件發(fā)布)第十七條規(guī)定:清算審核時(shí),應(yīng)審核房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目是否以國家有關(guān)部門審批、備案的項(xiàng)目為單位進(jìn)行清算;對于分期開發(fā)的項(xiàng)目,是否以分期項(xiàng)目為單位清算;對不同類型房地產(chǎn)是否分別計(jì)算增值額、增值率,繳納土地增值稅。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂財(cái)產(chǎn)行為稅部分稅種申報(bào)表的通知》(稅總發(fā)〔2015〕114號)規(guī)定,從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人清算適用的申報(bào)表應(yīng)區(qū)分普通標(biāo)準(zhǔn)住宅、非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅、其他類型三列填報(bào)。

問題179 房地產(chǎn)項(xiàng)目分期開發(fā)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)在實(shí)踐中如何把握？

在這個問題上，雖然各地做法不一，但總體大同小異?？纱篌w分為以下兩個判斷標(biāo)準(zhǔn)。

一是以規(guī)劃部門下發(fā)的《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》作為房地產(chǎn)項(xiàng)目的分期的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)；

二是依據(jù)《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》難以確認(rèn)分期開發(fā)項(xiàng)目的,由主管地稅機(jī)關(guān)依據(jù)《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》以及相關(guān)《建筑工程施工許可證》《預(yù)售許可證》及預(yù)售資金回籠等情況,經(jīng)調(diào)查核實(shí)、集體審議,綜合認(rèn)定分期開發(fā)項(xiàng)目。

36、地下車庫

在進(jìn)行房地產(chǎn)項(xiàng)目土地增值稅清算時(shí)，地下車庫是繼清算對象劃分之后的又一個關(guān)鍵因素，其中涉及眾多稅收問題。

問題180 地下面積是否分?jǐn)偼恋爻杀径惙ㄈ绾我?guī)定？

目前，地下車庫是否分?jǐn)偼恋爻杀?，國家并沒有統(tǒng)一規(guī)定。一般把握原則是，如果地下建筑計(jì)入容積率的，則分?jǐn)偼恋爻杀?，否則不予分?jǐn)?。如《湖北省地方稅?wù)局關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范土地增值稅征管工作的若干意見》（鄂地稅發(fā)[2013]44號）第六條規(guī)定，“房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目在取得土地使用權(quán)時(shí)，申報(bào)建設(shè)規(guī)劃含地下建筑，且將地下建筑納入項(xiàng)目容積率的計(jì)算范疇，并列入產(chǎn)權(quán)銷售的，其地下建筑物可分?jǐn)傢?xiàng)目對應(yīng)的土地成本。其他不納入項(xiàng)目容積率計(jì)算范疇或不能提供與取得本項(xiàng)目土地使用權(quán)有關(guān)聯(lián)證明的地下建筑物，不得進(jìn)行土地成本分?jǐn)偂薄?/p>

問題181 地下面積分?jǐn)偼恋爻杀疽欢ㄒ〉冒l(fā)票嗎？

國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知（國稅發(fā)[2009]31號）第32條，除以下幾項(xiàng)預(yù)提（應(yīng)付）費(fèi)用外，計(jì)稅成本均應(yīng)為實(shí)際發(fā)生的成本。......（二）公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。根據(jù)上述公共配套設(shè)施可以按照預(yù)算成本全額計(jì)提的規(guī)定，地下車庫可以按照預(yù)算成本進(jìn)行稅前扣除。也就是說，企業(yè)所得稅沒有發(fā)票也可以扣除。

國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《土地增值稅清算管理規(guī)程》的通知（國稅發(fā)〔2009〕91號）第第二十一條“（二）扣除項(xiàng)目金額中所歸集的各項(xiàng)成本和費(fèi)用，必須是實(shí)際發(fā)生的。”沒有對取得發(fā)票做出具體規(guī)定。實(shí)踐中各地稅務(wù)機(jī)關(guān)主流應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除。

問題182 無產(chǎn)權(quán)的人防地下車位預(yù)售款需要預(yù)繳土地增值稅嗎？

房地產(chǎn)實(shí)務(wù)中，人防地下車位雖然產(chǎn)權(quán)不在房地產(chǎn)企業(yè)名下，但《中華人民共和國人民防空法》第五條規(guī)定，國家對人民防空設(shè)施建設(shè)按照有關(guān)規(guī)定給予優(yōu)惠。國家鼓勵、支持企業(yè)事業(yè)組織、社會團(tuán)體和個人，通過多種途徑，投資進(jìn)行人民防空工程建設(shè)；人民防空工程平時(shí)由投資者使用管理，收益歸投資者所有。因此，實(shí)踐中，房地產(chǎn)企業(yè)不約而同地將這些人防地下車位“使用權(quán)”進(jìn)行轉(zhuǎn)讓。

房地產(chǎn)企業(yè)“轉(zhuǎn)讓”不能辦理權(quán)屬登記手續(xù)的人防地下車位的使用權(quán)的行為，實(shí)質(zhì)上是一種“出租”行為，只不過預(yù)“出租”的標(biāo)的物還沒有建設(shè)完畢，法學(xué)理論上屬于“預(yù)出租”行為，就像房屋預(yù)售一樣，其預(yù)售的房屋在地球上并不存在。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第三條第（二）款規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時(shí)，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時(shí)不列收入，不扣除相應(yīng)成本和費(fèi)用。

綜上，取得無產(chǎn)權(quán)的人防地下車位預(yù)售款無需預(yù)繳土地增值稅。

問題183 無產(chǎn)權(quán)的人防地下車位可以扣除相應(yīng)成本和費(fèi)用嗎？

如上所述根據(jù)《中華人民共和國人民防空法》第五條規(guī)定，人民防空工程平時(shí)由房地產(chǎn)企業(yè)使用管理，收益歸房地產(chǎn)企業(yè)所有。如此，地下人防車位不符合國稅發(fā)〔2006〕187號第四條第三款規(guī)定的“建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費(fèi)用可以扣除”之規(guī)定，故不扣除相應(yīng)成本和費(fèi)用。

問題184 在無償贈送人防地下車位的銷售合同中如何約定才能避免繳納增值稅？

人防地下車位若作為房屋的附送產(chǎn)品，合同一定不要出現(xiàn)“無償”或“贈送”等字眼，是應(yīng)該約定，房屋銷售單價(jià)中含地下車庫。否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)認(rèn)為無償贈送的地下車庫屬于視同銷售，依法應(yīng)繳納增值稅。

37、安置房

安置房以房地產(chǎn)企業(yè)名義報(bào)建，無償移交時(shí)應(yīng)按視同銷售繳納增值稅。若增值稅的計(jì)算基礎(chǔ)能以市場價(jià)計(jì)算，則有利于將來土地增值稅的抵扣；若增值稅的計(jì)算基礎(chǔ)能以成本價(jià)計(jì)算，則不有利于將來土地增值稅的抵扣。

問題185 房地產(chǎn)企業(yè)名下安置房增值稅的計(jì)算基礎(chǔ)是市場價(jià)還是成本價(jià)，稅法是如何規(guī)定的？

在營改增前,應(yīng)當(dāng)按照《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)法規(guī),就其取得的營業(yè)額計(jì)征營業(yè)稅，即對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分,由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)按同類住宅房屋的成本價(jià)核定計(jì)征營業(yè)稅......?！?/p>

營改增后,《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》(財(cái)稅[2016]140號)僅提及“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目(選擇簡易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外),在取得土地時(shí)向其他單位或個人支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)用也允許在計(jì)算銷售額時(shí)扣除?！卑创艘?guī)定，對貨幣補(bǔ)償?shù)暮谜f，但對房地產(chǎn)企業(yè)對被拆遷人提供房屋補(bǔ)償時(shí)，是以成本價(jià)還是市場價(jià)作為視同銷售之增值稅的計(jì)稅基礎(chǔ)這一問題并無明確答案。

問題186 村委會名下安置房需要交納增值稅嗎？

當(dāng)然，實(shí)踐中，為數(shù)不少的安置房并沒有立項(xiàng)在房地產(chǎn)企業(yè)名下，而是立項(xiàng)在城改辦或村委會名下。立項(xiàng)在村委會名下的，通常是由居民所在村委會代表村民，以村委會名義立項(xiàng)報(bào)建，并由村委會代表委托房地產(chǎn)企業(yè)代建，相關(guān)建筑成本票據(jù)抬頭開給村委會，，項(xiàng)目竣工后整體移交給村委會，再由政府分別給村民辦理房屋產(chǎn)權(quán)登記。此種方式，村委會不征增值稅。房地產(chǎn)企業(yè)僅就取得的代建費(fèi)用繳納增值稅。

問題187 房地產(chǎn)企業(yè)名下安置房多余的存量房如何處理？

在房地產(chǎn)實(shí)踐中，很多城市還存在就地安置的情況，本著集約用地的原則，房地產(chǎn)企業(yè)建設(shè)的安置房不可能與安置房的需求量一一對應(yīng)一套不多一套也不少，往往會比實(shí)際需求多出一些存量房。如果房地產(chǎn)企業(yè)銷售這些存量房時(shí)，應(yīng)該按實(shí)際銷售價(jià)格繳納增值稅。

38、應(yīng)付賬款

納稅人如有充足的證據(jù)證明應(yīng)付賬款的債務(wù)并未滅失，在可預(yù)見的將來必須償還，則逾期應(yīng)付未付款可以不并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得。

問題188 應(yīng)付賬款超過三年就要并入應(yīng)納稅所得嗎？

《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局令2005年第13號）第五條的規(guī)定 “企業(yè)已申報(bào)扣除的財(cái)產(chǎn)損失又獲得價(jià)值恢復(fù)或補(bǔ)償，應(yīng)在價(jià)值恢復(fù)或?qū)嶋H取得補(bǔ)償年度并入應(yīng)納稅所得。因債權(quán)人原因確實(shí)無法支付的應(yīng)付賬款，包括超過三年以上未支付的應(yīng)付賬款，如果債權(quán)人已按本辦法規(guī)定確認(rèn)損失并在稅前扣除的，（債務(wù)人）應(yīng)并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得依法繳納企業(yè)所得稅?！边@，就是三年之說的法源。

《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)[2009]88號） 全文找不到上述條款：“因債權(quán)人原因確實(shí)無法支付的應(yīng)付賬款，包括超過三年以上未支付的應(yīng)付賬款，如果債權(quán)人已按本辦法規(guī)定確認(rèn)損失并在稅前扣除的，應(yīng)并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得依法繳納企業(yè)所得稅。”

可惜上述兩個文件已廢止，雖然現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十二條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第六條第（九）項(xiàng)所稱其他收入，包括確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)……。但該兩條規(guī)定也仍然沒有明確應(yīng)付款掛賬年限，代之以“確實(shí)無法償付”的原則性規(guī)定。所以，三年以上應(yīng)付款項(xiàng)并入應(yīng)納稅所得額的法律依據(jù)似乎已經(jīng)消失了。

國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》的公告 （國家稅務(wù)總局公告〔2011〕25號）第二十三條規(guī)定“ 企業(yè)（債權(quán)人）逾期三年以上的應(yīng)收款項(xiàng)在會計(jì)上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應(yīng)說明情況，并出具專項(xiàng)報(bào)告?！?nbsp;本公告對債務(wù)人是否并入應(yīng)納稅所得額沒有規(guī)定。

但是，實(shí)踐中，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)紛紛依據(jù)上述25號文出臺地方規(guī)定，年限不在一刀切三年之規(guī)定。如《貴州省國家稅務(wù)局 貴州省地方稅務(wù)局 關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)業(yè)務(wù)問題的公告》（2013年第7號）四、關(guān)于超過五年未支付的應(yīng)付款項(xiàng)問題 企業(yè)因債權(quán)人原因確實(shí)無法支付或超過五年(60個月)未支付的應(yīng)付款項(xiàng)，（債務(wù)人）應(yīng)并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)如果能夠提供確鑿證據(jù)(指債權(quán)人主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具未在稅前扣除的證明等有效證據(jù))證明債權(quán)人未在稅前扣除的，可以不并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。對并入應(yīng)納稅所得額的應(yīng)付款項(xiàng)在以后支付的，允許稅前扣除?！?/p>

河北省地方稅務(wù)局公告2014年第4號 《河北省地方稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的公告》第十條規(guī)定“關(guān)于三年以上未支付的應(yīng)付賬款的稅務(wù)處理問題：企業(yè)因債權(quán)人原因確實(shí)無法支付的應(yīng)付賬款，包括超過三年未支付的應(yīng)付賬款以及清算期間未支付的應(yīng)付賬款，應(yīng)并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)若能夠提供確鑿證據(jù)(指債權(quán)人承擔(dān)法律責(zé)任的書面聲明或債權(quán)人主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的證明等，能夠證明債權(quán)人沒有按規(guī)定確認(rèn)損失并在稅前扣除的有效證據(jù)以及法律訴訟文書)證明債權(quán)人沒有確認(rèn)損失并在稅前扣除的，可以不并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。已并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的應(yīng)付賬款在以后年度支付的，在支付年度允許稅前扣除。”

當(dāng)然，跨區(qū)域關(guān)聯(lián)企業(yè)惡意長期將應(yīng)付款項(xiàng)掛往來賬的行為不在本問題討論之列。俺覺得，隨著金三系統(tǒng)的上線，這種做法會受到極大的遏制。

39、成本分?jǐn)?/strong>

房地產(chǎn)并購的成本分?jǐn)傊饕P(guān)注點(diǎn)在于土地成本的合理分?jǐn)?，以利于土地增值稅的清算?/p>

問題189 企業(yè)所得稅層面的成本分?jǐn)偤屯恋卦鲋刀悓用娴某杀痉謹(jǐn)傆泻尾煌?/strong>

企業(yè)所得稅層面的成本分?jǐn)?，更多的關(guān)注企業(yè)與關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或接受勞務(wù)時(shí)，各自分?jǐn)偟某杀菊急鹊暮侠硇?。比如一家跨國公司由母公司和?shù)家子公共同開發(fā)一項(xiàng)新產(chǎn)品,那么,這項(xiàng)新產(chǎn)品的開發(fā)費(fèi)用就應(yīng)該由這家母公司和數(shù)家子公司根據(jù)彼此簽訂的成本分?jǐn)倕f(xié)議按合理比例分?jǐn)?。所有違背獨(dú)立交原則進(jìn)行的“安排”,都屬于避稅行為,將面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅調(diào)整。可見，對成本分?jǐn)倕f(xié)議是否符合獨(dú)立交易原則進(jìn)行審核和調(diào)查，是稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)所得稅進(jìn)行有效管理的重要工作。

40、自用出租

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時(shí)，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅。這也是房地產(chǎn)并購稅務(wù)規(guī)劃特別需要關(guān)注的問題之一。

問題190 自用或出租不征收土地增值稅的法律依據(jù)何在？

2009年5月20日，國家稅總發(fā)布《土地增值稅清算管理規(guī)程》，其中第十九條第二款規(guī)定，“（二）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時(shí)，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時(shí)不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費(fèi)用?！?/p>

當(dāng)然，在稅務(wù)規(guī)劃時(shí)不能只是考慮這種情況下永久性避掉土地增值稅的問題，還需要考慮房產(chǎn)稅的不利因素，因?yàn)?，房產(chǎn)稅對于以自持出租為主的商業(yè)地產(chǎn)項(xiàng)目而言,是僅次于增值稅及企業(yè)所得的第三大稅種,占據(jù)居著重要地位。

41、價(jià)格臨界

土地增值稅采用的是超率累進(jìn)稅率，增值額越高稅率越高。當(dāng)增值額在稅率級差的臨界點(diǎn)時(shí)，可能收入稍高一點(diǎn)會造成增值額超過臨界點(diǎn)而適用高一級的稅率，直接增加10%的增值稅額。所以在定價(jià)時(shí)可進(jìn)行周密測算，以避免發(fā)生這種情況。

問題191 價(jià)格臨界籌劃適用預(yù)售房屋嗎？

實(shí)踐中，對這一籌劃原理在已經(jīng)竣工后尾盤現(xiàn)房銷售和房地產(chǎn)二手市場具有實(shí)操性，沒有爭議。但在預(yù)售房屋階段是否可以操作爭議較大。俺覺得在預(yù)售房屋階段，由于施工尚在進(jìn)行隨時(shí)可能因?yàn)楹炞C或索賠而改變工程造價(jià)，從而導(dǎo)致最終的扣除成本金額無法確認(rèn)，也就是說，多少增值額適用那一級的稅率根本無從計(jì)算，故上述籌劃原理也就很難落地。

問題192 價(jià)格臨界籌劃適用普通住宅增值低于20%免征土地增值稅的情形嗎？

根據(jù)《土地增值稅暫行實(shí)施細(xì)則》第11條規(guī)定，增值額未超出扣除金額20%免征土地增值稅；超過20%全額征增值稅。利用土增稅稅率臨界點(diǎn)進(jìn)行籌劃原理，在于避免因增加極少的增值額而適用高一級稅率增加更多的土地增值稅。同理，避免因增加極少的收入而超出扣除金額的20%而產(chǎn)生繳納土地增值稅義務(wù)，也同樣適用上述籌劃原理。實(shí)踐中，有極個別的稅務(wù)機(jī)關(guān)暗示或明示企業(yè)增值率不能低于20%，以確保往年已經(jīng)預(yù)繳的土地增值稅不進(jìn)行退稅，這對于想做上述籌劃的企業(yè)來說，也只能發(fā)出“出師未捷身先死長使英雄淚滿襟”的慨嘆了。

 42、企業(yè)改制

在企業(yè)改制過程中，滿足法定條件的，對改制后公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬的，免征契稅、土地增值稅等。

問題193 企業(yè)改制免契稅的法定條件和法律依據(jù)何在？

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知（已過期）》（財(cái)稅[2012]4號、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知（已過期）》（財(cái)稅[2015]37號）以及《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》財(cái)稅[2018]17號均明確規(guī)定，對非公司制企業(yè)改制為公司制企業(yè)（有限責(zé)任公司或股份有限公司）、有限責(zé)任公司改制為股份有限公司、股份有限公司改制為有限責(zé)任公司的三種情形，滿足以下條件的，對改制后公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬的，免征契稅：

（1）原企業(yè)投資主體存續(xù)并在改制后的公司中所持股權(quán)或股份比例超過75%的（相比較而言，與整體改制的免土地增值稅持股100%不同，免契稅只要求原投資主體持股75%以上。）；

（2）改制后的公司承受原企業(yè)的權(quán)利、義務(wù)。

問題194 個人獨(dú)資企業(yè)改制為一人公司需要繳納契稅嗎？

雖然《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》財(cái)稅[2018]17號第一條沒有明確規(guī)定，但是，俺認(rèn)為不需要繳納契稅。因?yàn)?，上述第一條所說的“非公司制企業(yè)”應(yīng)該包括合伙企業(yè)和個人獨(dú)資企業(yè)。

問題195 企業(yè)改制免土地增值稅的法律依據(jù)何在？

財(cái)政部 國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》財(cái)稅[2015]5號已經(jīng)于2017年12月31號到期，2018年5月16日財(cái)政部 稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于繼續(xù)實(shí)施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》財(cái)稅[2018]57號 ，該57號文規(guī)定，“為支持企業(yè)改制重組，優(yōu)化市場環(huán)境，現(xiàn)將繼續(xù)執(zhí)行企業(yè)在改制重組過程中涉及的土地增值稅政策通知如下：一、按照《中華人民共和國公司法》的規(guī)定，非公司制企業(yè)整體改制為有限責(zé)任公司或者股份有限公司，有限責(zé)任公司（股份有限公司）整體改制為股份有限公司（有限責(zé)任公司），對改制前的企業(yè)將國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下稱房地產(chǎn)）轉(zhuǎn)移、變更到改制后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。本通知所稱整體改制是指不改變原企業(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的行為。二、按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個或兩個以上企業(yè)合并為一個企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)的，對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。三、按照法律規(guī)定或者合同約定，企業(yè)分設(shè)為兩個或兩個以上與原企業(yè)投資主體相同的企業(yè)，對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到分立后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。四、單位、個人在改制重組時(shí)以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資，對其將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅。五、上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移任意一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的情形?！?/p>

作者簡介：齊紅雷，男，畢業(yè)于著名高校高等數(shù)學(xué)專業(yè)。正式從事律師職業(yè)已經(jīng)超過20年?，F(xiàn)為北京德和衡律師事務(wù)所高級合伙人。是“三務(wù)合一”稅務(wù)規(guī)劃理論的核心創(chuàng)始人。自2003年開始，專門從事房地產(chǎn)專業(yè)法律服務(wù)。自2009年開始，主要從事企業(yè)并購房地產(chǎn)稅務(wù)規(guī)劃方案設(shè)計(jì)和審查工作，參與過眾多房地產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)剝離、項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)等標(biāo)的額巨大的方案設(shè)計(jì)。代表作為《企業(yè)并購房地產(chǎn)稅務(wù)規(guī)劃108式》。

本文由 @商海律盾 原創(chuàng)發(fā)布于資產(chǎn)界。未經(jīng)許可，禁止轉(zhuǎn)載