老蔣商事法律服務(wù)團(tuán)隊(duì) 作者：商海律盾（ID：faguanlaojiang）
第三節(jié) 股權(quán)轉(zhuǎn)讓之洼地優(yōu)惠
81、稅收減免
房地產(chǎn)企業(yè)與地方政府簽訂減免稅收的協(xié)議或直接享受該地方稅收減免優(yōu)惠政策，從而達(dá)到降低房地產(chǎn)開發(fā)稅負(fù)的目的。
問題259 稅收減免協(xié)議是行政協(xié)議還是民事協(xié)議？
屬于行政協(xié)議。《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》第十一條第一款的規(guī)定，“行政機(jī)關(guān)為實(shí)現(xiàn)公共利益或者行政管理目標(biāo)，在法定職責(zé)范圍內(nèi)，與公民、法人或者其他組織協(xié)商訂立的具有行政法上權(quán)利義務(wù)內(nèi)容的協(xié)議，屬于行政訴訟法第十二條第一款第十一項(xiàng)規(guī)定的行政協(xié)議”。若產(chǎn)生糾紛，應(yīng)該依據(jù)《中華人民共和國行政訴訟法》提起行政訴訟，而不是提起民事訴訟。
但是，房地產(chǎn)企業(yè)與地方政府經(jīng)常簽訂《國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》卻是民事合同。若產(chǎn)生糾紛，則要依據(jù)《中華人民共和國民事訴訟法》提起民事訴訟。
問題260 地方政府簽訂的稅收減免協(xié)議是否會(huì)因?yàn)檫`反《稅收征管法》第三條而無效？
《中華人民共和國稅收征收管理法》第三條規(guī)定“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行?！薄叭魏螜C(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定?！?/p>
根據(jù)上述規(guī)定，只有依據(jù)全國人大和國務(wù)院規(guī)定簽訂的稅收減免協(xié)議才有效，房地產(chǎn)企業(yè)依據(jù)各個(gè)地方政府出臺(tái)的稅收優(yōu)惠政策與地方政府簽訂稅收減免協(xié)議豈不屬于無效合同？
事實(shí)遠(yuǎn)非如此。《中華人民共和國稅收征收管理法》對(duì)稅收開征及減免規(guī)定了由國務(wù)院制定詳細(xì)的行政法規(guī)進(jìn)行規(guī)范，《國務(wù)院關(guān)于稅收等優(yōu)惠政策相關(guān)事項(xiàng)的通知》（國發(fā)[2015]25號(hào)文件）第二條“各地區(qū)、各部門已經(jīng)出臺(tái)的優(yōu)惠政策，有規(guī)定期限的，按規(guī)定期限執(zhí)行；沒有規(guī)定期限又確需調(diào)整的，由地方政府和相關(guān)部門按照把握節(jié)奏、確保穩(wěn)妥的原則設(shè)立過渡期，在過渡期內(nèi)繼續(xù)執(zhí)行。”及第三條 “各地與企業(yè)已簽訂合同中的優(yōu)惠政策，繼續(xù)有效；對(duì)已兌現(xiàn)的部分，不溯及既往。”的規(guī)定對(duì)稅收減免協(xié)議具有普遍約束力。因此，稅收減免協(xié)議系雙方真實(shí)意思表示且未違反法律、行政法規(guī)強(qiáng)制性規(guī)定，應(yīng)認(rèn)定為有效。
問題261 全國各地都有哪些聞名遐邇的稅收優(yōu)惠政策？
2008年1月1日起，在深圳、珠海、汕頭、廈門、海南經(jīng)濟(jì)特區(qū)和上海浦東新區(qū)內(nèi)注冊(cè)的高新技術(shù)企業(yè)，自取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第1年至第2年免征企業(yè)所得稅，第3年至第5年減半征收企業(yè)所得稅。
自2011年1月1日至2020年12月31日，對(duì)設(shè)在西部地區(qū)的鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。享受地區(qū)：重慶市、四川省、貴州省、云南省、西藏自治區(qū)、陜西省、甘肅省、寧夏回族自治區(qū)、青海省、新疆維吾爾自治區(qū)、新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)、內(nèi)蒙古自治區(qū)和廣西壯族自治區(qū)、湖南省湘西土家族苗族自治州、湖北省恩施土家族苗族自治州、吉林省延邊朝鮮族自治州，贛州市。
其中，西藏自治區(qū)的企業(yè)統(tǒng)一執(zhí)行西部大開發(fā)戰(zhàn)略中企業(yè)所得稅15%的稅率，并且自2015年1月1日起至2017年12月31日止，暫免征收企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分。
2014年1月1日起至2020年12月31日，對(duì)于設(shè)立在特定地區(qū)內(nèi)的鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。享受地區(qū):廣東橫琴新區(qū)、福建平潭綜合實(shí)驗(yàn)區(qū)、深圳前海深港現(xiàn)代服務(wù)業(yè)合作區(qū)。
2010年1月1日至2020年12月31日，新疆喀什、霍爾果斯兩個(gè)特殊經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)內(nèi)新辦的屬于《新疆困難地區(qū)重點(diǎn)鼓勵(lì)發(fā)展產(chǎn)業(yè)企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》范圍內(nèi)的企業(yè)，自取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，五年內(nèi)免征企業(yè)所得稅，五年免稅期結(jié)束后，新疆霍爾果斯地區(qū)以獎(jiǎng)勵(lì)的方式，在之后五年返還企業(yè)實(shí)際上繳企業(yè)所得稅總金額的40%。
上述，是企業(yè)所得稅部分洼地。實(shí)踐中，個(gè)人所得稅洼地也是屢見不鮮不絕于耳。
82、稅收返還
房地產(chǎn)企業(yè)與地方政府簽訂稅收先交后返的協(xié)議，從而達(dá)到降低房地產(chǎn)開發(fā)稅負(fù)的目的。
問題262 稅收返還與稅收減免，哪個(gè)難度低？
隨著國務(wù)院62號(hào)文和25號(hào)文的相繼出臺(tái)，各地稅收減免政策門檻越來越高，甚至連稅的字眼也很少提及，取而代之的是政府財(cái)政返還或獎(jiǎng)勵(lì)。其法律基礎(chǔ)是，財(cái)政收入分為中央和地方留存兩個(gè)部分，如果返還款項(xiàng)是地方留存部分，而且是先交后返，用于市政項(xiàng)目投資補(bǔ)助，該協(xié)議約定屬于政府職權(quán)范圍，不違反強(qiáng)制性規(guī)定，應(yīng)認(rèn)定為有效。至于返還的比例，各個(gè)地方也成百花爭艷之勢(shì)。
83、核定征收
在符合法定條件的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)所得稅以及個(gè)人所得稅、土地增值稅、增值稅等稅種，不實(shí)行查賬征收而改用核定征收的方式進(jìn)行征稅，這種征收方式的改變對(duì)房地產(chǎn)并購稅務(wù)規(guī)劃具有一定的意義。
問題263 企業(yè)所得稅核定征收中的“核定”是啥意思？
稅務(wù)機(jī)關(guān)所得稅的征收方式分為查賬征收和核定征收，核定征收又分為核定應(yīng)稅所得率征收和定額征收兩種辦法。查賬征收方式下，應(yīng)稅額=應(yīng)納稅所得額*所得稅稅率；核定應(yīng)稅所得率征收方式下，應(yīng)稅額=應(yīng)稅收入額*應(yīng)稅所得率*所得稅稅率；定額征收方式下，應(yīng)稅額就是稅務(wù)機(jī)關(guān)定的具體數(shù)額，無需計(jì)算。說白了就是，如果企業(yè)會(huì)計(jì)賬目清晰，能計(jì)算出準(zhǔn)確的利潤總額，稅務(wù)機(jī)關(guān)就實(shí)行查賬征收方式，依企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算出應(yīng)納稅所得額，再乘以企業(yè)所得稅稅率自然就是應(yīng)該交的稅；如果企業(yè)會(huì)計(jì)賬目不太清晰，不能準(zhǔn)確計(jì)算利潤總額，只能列明收入總額，稅務(wù)機(jī)關(guān)就實(shí)行核定應(yīng)稅所得率征收方式，所謂應(yīng)稅所得率可以理解為利潤率，但是因?yàn)槠髽I(yè)賬目不清晰，這個(gè)利潤率不可能由企業(yè)的會(huì)計(jì)賬目計(jì)算得來，只能是稅務(wù)機(jī)關(guān)給核定的，如此，會(huì)計(jì)賬目中的總收入*這個(gè)核定應(yīng)稅所得率就得出企業(yè)的應(yīng)稅收入額，再乘以企業(yè)所得稅稅率不就得出應(yīng)交的稅了嘛；如果企業(yè)（如理發(fā)館）根本就沒有會(huì)計(jì)賬目，那稅務(wù)機(jī)關(guān)也沒轍了，只能實(shí)行定額征收方式，也就是直接給企業(yè)估計(jì)一個(gè)具體數(shù)額，視為應(yīng)交稅額就拉倒了。
由于房地產(chǎn)企業(yè)屬于資金密集型行業(yè)，不可能沒有會(huì)計(jì)賬目，本書中，針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)所說的核定征收一般專指核定應(yīng)稅所得率征收方式，而不包含定額征收方式。
綜上，所謂企業(yè)所得稅核定征收中的“核定”就是稅務(wù)機(jī)關(guān)依法給企業(yè)估計(jì)一個(gè)“利潤率”，所得稅稅法稱之為“應(yīng)稅所得率”。
根據(jù)《企業(yè)所得稅核定征收辦法》（國稅發(fā)[2008]30號(hào)）的規(guī)定，房地產(chǎn)行業(yè)適用的應(yīng)稅所得率為10-30%，具體多少由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。之后，國家稅務(wù)總局又發(fā)布《關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》（國稅函[2009]377號(hào)）和《關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收有關(guān)問題的公告》（國稅[2012]27號(hào)）等規(guī)范性文件，作出了進(jìn)一步的規(guī)定。
問題264 核定征收也得進(jìn)行所得稅匯算清繳嗎？
根據(jù)《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》(國稅發(fā)【2009】79號(hào))規(guī)定,除核定定額征收外,以核定應(yīng)稅所得率方式為主的房地產(chǎn)核定征收企業(yè)也要進(jìn)行所得稅匯算清繳。
問題265 核定征收有被調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)嗎？
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》（國稅函[2009]377號(hào)）規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要嚴(yán)格按照規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)確定企業(yè)所得稅的征收方式，不得違規(guī)擴(kuò)大核定征收企業(yè)所得稅范圍；對(duì)其中達(dá)不到查賬征收條件的企業(yè)核定征收企業(yè)所得稅，并促使其完善會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理，達(dá)到查賬征收條件后要及時(shí)轉(zhuǎn)為查賬征收。隨著2018年國地稅合并地到來，原來國地稅因征管模式不同而采用的核定征稅等不規(guī)范的模式將會(huì)得到規(guī)范。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)(企業(yè)所得稅核定征收辦法)(試行)的通知》(國稅發(fā)[2008]30號(hào))第九條的規(guī)定:“納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營范圍、主營業(yè)務(wù)發(fā)生重大變化或者應(yīng)納稅所得額或應(yīng)納稅額增減變化達(dá)到20%的,應(yīng)及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)調(diào)整已確定的應(yīng)納稅額或應(yīng)稅所得率?！?/p>
問題266 核定征收適用個(gè)人所得稅嗎？
核定征收本來主要適用企業(yè)所得稅，但隨著時(shí)間的推移，個(gè)人所得稅適用核定征收的情況也越來越多。
《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）第十七條規(guī)定：“個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)未提供完整、準(zhǔn)確的股權(quán)原值憑證，不能正確計(jì)算股權(quán)原值的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其股權(quán)原值?！辈⑶遥?7號(hào)文第十一條和第十四條還對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的核定作出了詳細(xì)的規(guī)定。
根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定>的通知》（財(cái)稅[2000]91號(hào)）的規(guī)定，各類企業(yè)可核定征收，按照5%-40%的應(yīng)稅所得率核定，再按照5%-35%的稅率征收個(gè)人所得稅，在5%-40%區(qū)間內(nèi)核定所得的數(shù)值，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)自主裁定。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第27號(hào)）規(guī)定:專門從事股權(quán)(股票)投資業(yè)務(wù)的企業(yè),不得核定征收企業(yè)所得稅。但是，俺認(rèn)為該禁止性規(guī)定應(yīng)該不包括合伙企業(yè)，也就是說合伙企業(yè)仍然可以執(zhí)行（財(cái)稅[2000]91號(hào)）的規(guī)定，對(duì)合伙人核定征收個(gè)人所得稅。
問題267 核定征收適用土地增值稅和增值稅嗎？
如上所述，核定征收本來主要適用企業(yè)所得稅，但隨著時(shí)間的推移，不但個(gè)人所得稅涉及核定征收，土地增值稅和增值稅也深陷其中。如187號(hào)文第七條就專門針對(duì)土地增值稅的核定征收作出了規(guī)定，并且《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)土地增值稅征管工作的通知》（國稅發(fā) 〔2010〕53號(hào)）第四條還作出了核定征收率不得低于5%的原則性規(guī)定。《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條也提到了核定征收。
問題268 核定征收的法源性條款在哪兒？
法源性條款也有人稱之為祖宗條款，核定征收的祖宗條款就是《中華人民共和國稅收征管法》第三十五條。
納稅人有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額:
（一）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置帳簿的；
（二）依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置帳簿但未設(shè)置的；
（三）擅自銷毀帳簿或者拒不提供納稅資料的； ?。ㄋ模╇m設(shè)置帳簿，但帳目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查帳的； ?。ㄎ澹┌l(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報(bào)，逾期仍不申報(bào)的； ?。┘{稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的?！ 《悇?wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅額的具體程序和方法由國務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定。
第四節(jié) 股權(quán)轉(zhuǎn)讓之出資
84、作價(jià)入股
企業(yè)或個(gè)人以土地、房屋作價(jià)入股的方式，向目標(biāo)公司進(jìn)行增資，成為目標(biāo)公司股東的同時(shí)也將土地或房屋轉(zhuǎn)移到了目標(biāo)公司。
問題269 作價(jià)入股和分立有何共同點(diǎn)和區(qū)別？
由于作價(jià)入股也能達(dá)到將土地或房屋轉(zhuǎn)移到另一個(gè)公司的目的，所以，作價(jià)入股跟分立一樣是資產(chǎn)剝離的重要途徑。
所不同的是，根據(jù)《公司法》規(guī)定，分立企業(yè)需要對(duì)被分立企業(yè)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，且企業(yè)分立的時(shí)間成本較高；作價(jià)入股入股雖不存在這兩個(gè)麻煩，但由于其稅負(fù)較高，多年來也一直抑郁寡歡，出門露臉的機(jī)會(huì)甚是寥寥。
問題270 作價(jià)入股絕大部分都是母公司向子公司增資嗎？
是的。實(shí)踐中，尤其是房地產(chǎn)并購領(lǐng)域，作價(jià)入股基本都是作為資產(chǎn)剝離的手段來使用，所以，作價(jià)入股絕大部分都表現(xiàn)為母公司向子公司增資。當(dāng)然，以土地、房屋向一個(gè)非關(guān)聯(lián)企業(yè)作價(jià)入股的情況也有，但很少。
問題271 土地、房屋作價(jià)入股需要繳納契稅嗎？
母公司以土地、房屋作價(jià)入股至子公司，子公司是否需要繳納契稅？這個(gè)問題在實(shí)踐中爭議較大，也是一個(gè)熱點(diǎn)問題。但是，隨著17號(hào)文的出臺(tái)，終于為這種爭議畫上了句號(hào)。17號(hào)文第六條新增的第三款規(guī)定“母公司以土地，房屋權(quán)屬向其全資子公司增資，視同劃轉(zhuǎn)，免征契稅”。
當(dāng)然也有業(yè)界高手一直認(rèn)為，依據(jù)國稅函[2008]514號(hào)文件對(duì)“土地、房屋權(quán)屬劃轉(zhuǎn)”的解釋，母公司用房地產(chǎn)出資成立全資子公司或?qū)θY子公司增資，屬于同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間的土地、房屋權(quán)屬劃轉(zhuǎn)，理應(yīng)免征契稅。
值得一提的是，上述17號(hào)文不動(dòng)產(chǎn)增資視同劃轉(zhuǎn)免征契稅的做法，河北省早在6年前的2012年，就已經(jīng)按這個(gè)口徑掌握?qǐng)?zhí)行了。這里，應(yīng)該給河北省稅務(wù)機(jī)關(guān)致敬。
問題272 營改增之后母公司作價(jià)入股需要繳納增值稅嗎？
營改增前作價(jià)入股不征營業(yè)稅，根據(jù)是《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅〔2002〕191號(hào)）第一條規(guī)定：“以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營業(yè)稅。”
但營改增后以如土地使用權(quán)、房屋所有權(quán)入股投資的行為，很多稅務(wù)機(jī)關(guān)卻要征增值稅。理由是作價(jià)入股按視同銷售對(duì)待，當(dāng)然要征增值稅。俺覺得，這個(gè)理由顯然不能成立?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第二條規(guī)定“條例第一條所稱貨物，是指有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)?！薄暗谒臈l 單位或者個(gè)體工商戶的下列行為，視同銷售貨物: (六)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶;中 ”顯然視同銷售不包括土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)。并且在營改增后的財(cái)稅2016 36號(hào)附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十條規(guī)定“銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)等?！钡磳⑼恋厥褂脵?quán)和房屋所有權(quán)作價(jià)入股規(guī)定為視同銷售的條款。
更何況，降低至少不增加企業(yè)稅負(fù)是營改增的“初心”，咱稅務(wù)機(jī)關(guān)總不能可勁砥礪前行，而忘了“初心”吧。
問題273 凈地作價(jià)入股土地管理部門允許過戶嗎？
實(shí)務(wù)中，部分地區(qū)的土地管理部門（或規(guī)土部門）以投資額未達(dá)25%違反《城市房地產(chǎn)管理法》為由，而不予辦理土地過戶手續(xù)。但是，很多地方土地管理部門認(rèn)定為同一控制人，在投資額未超過25%情況下也允許過戶。
俺認(rèn)為，后者符合現(xiàn)行《城市房地產(chǎn)管理法》39條的立法本意，之所以規(guī)定投資未達(dá)到25%不予過戶土地的立法本意是，防止炒地皮現(xiàn)象，而同一實(shí)際控制人名下兩個(gè)企業(yè)之間過戶土地，就相當(dāng)于土地左兜進(jìn)右兜，顯然不可能屬于炒地皮沒的范疇。
問題274 母公司作價(jià)入股需要繳納企業(yè)所得稅嗎？
作價(jià)入股，顧名思義就是由對(duì)土地、房屋進(jìn)行評(píng)估作價(jià)和投資入股兩個(gè)階段構(gòu)成。在第一個(gè)階段評(píng)估作價(jià)過程中，如果評(píng)估價(jià)格高出土地、房屋的原始價(jià)格，那么這高出的部分是否需要繳納企業(yè)所得稅呢？從理論上講，這高出的部分屬于以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，當(dāng)然應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅，但問題是，母公司在作價(jià)入股的整個(gè)過程中，沒有一分錢現(xiàn)金收入，拿什么繳納這筆理論上的理應(yīng)繳納的稅款呢？
解決的辦法有二，一是依據(jù)財(cái)稅59號(hào)文和109號(hào)文件規(guī)定，若作價(jià)入股符合特殊性重組條件的可以免征企業(yè)所得稅。二是若不能享受59號(hào)文和109號(hào)文特殊稅務(wù)處理的政策優(yōu)惠，還可以依據(jù)財(cái)政部 國家稅務(wù)總局《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕116號(hào)）文件規(guī)定，選擇在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，分期繳納企業(yè)所得稅。
問題275 母公司作價(jià)入股需要繳納土地增值稅嗎？
根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）第一條規(guī)定：“對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅?！?/p>
但是，根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號(hào)）規(guī)定：“……五、關(guān)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資或聯(lián)營的征免稅問題：對(duì)于以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的，均不適用《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定?！?/p>
可見，土地增值稅始終是房地產(chǎn)企業(yè)的緊箍咒，時(shí)刻不能放松。包括最近出臺(tái)的2018年57號(hào)文，再次明確對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅不能免征。但是，俺認(rèn)為母公司向100%持股子公司作價(jià)入股的情況，相當(dāng)于資產(chǎn)平移，視同資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，并無實(shí)質(zhì)性不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，根本不屬于土地增值稅的定義范疇，沒有征收土地增值稅的道理；也就是說，上述財(cái)稅〔2006〕21號(hào)文的規(guī)定，在法理上并不應(yīng)該適用這種特殊情況，不能僅僅從字面形而上的適用稅法條款，不顧法學(xué)基本原理進(jìn)行一網(wǎng)打盡絕對(duì)無差別式的執(zhí)法。
問題276 個(gè)人以房地產(chǎn)作價(jià)入股形成的股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)是否涉及二次納稅義務(wù)？
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕41號(hào)）規(guī)定，個(gè)人以房地產(chǎn)作價(jià)投資，屬于個(gè)人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時(shí)發(fā)生。對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的所得，應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，依法計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，第一次納稅義務(wù)產(chǎn)生（可在發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過5個(gè)公歷年度內(nèi)分期繳納個(gè)人所得稅）。
對(duì)個(gè)人房地產(chǎn)投資形成的股權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓時(shí)，仍應(yīng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，依法計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，第二次納稅義務(wù)產(chǎn)生。
2019年1月1日《個(gè)人所得稅法》正式實(shí)施以后，雖然個(gè)人所得稅也要實(shí)行匯算清繳制度了，但是，根據(jù)第十五條的規(guī)定，應(yīng)該還會(huì)形成二次納稅義務(wù)。當(dāng)然，如果按月征收股權(quán)轉(zhuǎn)讓的個(gè)人所得稅，那一個(gè)月內(nèi)連續(xù)轉(zhuǎn)讓兩次以上的情況，如何處理還需等待《個(gè)人所得稅法》的相關(guān)配套政策。
問題277 作價(jià)入股土地再轉(zhuǎn)讓時(shí)，征收土地增值稅扣除項(xiàng)目的取得土地使用權(quán)所支付的金額如何確定？
實(shí)踐中，土地作價(jià)入股依照股東投資協(xié)議或公司章程中約定價(jià)格進(jìn)行增資，以經(jīng)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估時(shí)點(diǎn)的價(jià)格，直接按不高于評(píng)估值的金額入賬。
85、債權(quán)出資
股東以依法享有的債權(quán)作為非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資，從而成為公司股東或合伙企業(yè)合伙人。
問題278 債權(quán)出資和債轉(zhuǎn)股是一回事嗎？
當(dāng)然不是，債權(quán)出資是企業(yè)成立之初的出資行為，債轉(zhuǎn)股是企業(yè)成立后的增資行為。
問題279 債權(quán)出資成立有限公司在司法實(shí)踐中有法律障礙嗎？
《中華人民共和國公司法》第二十七條規(guī)定：股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資；但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財(cái)產(chǎn)除外。對(duì)作為出資的非貨幣財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)評(píng)估作價(jià)，核實(shí)財(cái)產(chǎn)，不得高估或者低估作價(jià)。法律、行政法規(guī)對(duì)評(píng)估作價(jià)有規(guī)定的，從其規(guī)定。
從上述法律規(guī)定看，除了實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)和土地使用權(quán)三種列明的非貨幣財(cái)產(chǎn)可以作價(jià)出資外，只要是“可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)”都可以作價(jià)出資。顯然，債權(quán)應(yīng)該屬于“可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)”，理應(yīng)可以作價(jià)出資。
但是，實(shí)踐中對(duì)債權(quán)出資這一似乎不是問題的問題，卻成了一個(gè)久拖不決的老大難問題。
早在1998年12月29日，最高人民法院法經(jīng)[1998]505號(hào)對(duì)湖北法院的答復(fù)《關(guān)于企業(yè)開辦單位劃撥的債權(quán)能否作為該企業(yè)的注冊(cè)資金的請(qǐng)示答復(fù)》指出 ：已經(jīng)辦理債權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)并形成資本金，且已經(jīng)全部實(shí)現(xiàn)該債權(quán)，可以作為資本金予以確認(rèn)。這等于沒說呀，既然“已經(jīng)全部實(shí)現(xiàn)該債權(quán)”啦，那就成了貨幣或?qū)嵨锍鲑Y了，還答復(fù)個(gè)什么勁呢。
需要說明的是，2009年《最高人民法院關(guān)于適用中華人民共和國公司法若干問題的規(guī)定(三)》的征求意見稿,首次提出將對(duì)第三人債權(quán)列入公司股東出資形式范圍內(nèi),而在正式發(fā)文之后,又將該條文刪除,并且該內(nèi)容在2012年的《最高人民法院關(guān)于適用中華人民共和國公司法若干問題的規(guī)定(四)》的征求稿中也再?zèng)]有出現(xiàn)?？梢妼?duì)于債權(quán)出資這個(gè)問題，最高人民法院也是舉棋不定已成心病啊。
綜合以上分析，俺認(rèn)為按照“法無禁止即可為”的民法適用原則，如有人以債權(quán)出資成立有限公司，工商部門應(yīng)該給予辦理工商登記。對(duì)這個(gè)問題有研究的同志可提供一些具體案例，在此先行謝過。
問題280 債權(quán)出資成立合伙企業(yè)有法律障礙嗎？
根據(jù)《中華人民共和國合伙企業(yè)法》的規(guī)定，合伙人應(yīng)當(dāng)按照合伙協(xié)議約定的出資方式、數(shù)額和繳付期限，履行出資義務(wù)。以非貨幣財(cái)產(chǎn)出資的，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定，需要辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的，應(yīng)當(dāng)依法辦理。
可見，只要合伙人協(xié)商一致在合伙協(xié)議里載明，債權(quán)作價(jià)出資是沒有問題的。
86、股權(quán)出資
股權(quán)出資是指投資人以其持有的在中國境內(nèi)設(shè)立的有限責(zé)任公司或者股份有限公司的股權(quán)作為出資，投資于境內(nèi)其他有限責(zé)任公司或者股份有限公司或合伙企業(yè)的行為。
問題281 股權(quán)出資在實(shí)踐中有法律障礙嗎？
2009年3月1日開始實(shí)施的《股權(quán)出資登記管理辦法》對(duì)股權(quán)出資進(jìn)行了明確和規(guī)范，股權(quán)出資已經(jīng)作為一種重要的出資方式在實(shí)踐中得到廣泛應(yīng)用。在稅務(wù)處理上，股權(quán)出資屬于非貨幣資產(chǎn)投資行為，應(yīng)按照《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》財(cái)稅[2014]116號(hào)的規(guī)進(jìn)行稅務(wù)處理。同時(shí)該116號(hào)文第六條規(guī)定“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)投資，符合《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）等文件規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，也可選擇按特殊性稅務(wù)處理規(guī)定執(zhí)行。”至于有人提出應(yīng)按視同銷售進(jìn)行稅務(wù)處理俺認(rèn)為不妥，因?yàn)檫@種觀點(diǎn)顯然是把出資行為和交易行為混為一談了。
問題282 股權(quán)能作為出資投資合伙企業(yè)嗎？
根據(jù)我國現(xiàn)行《合伙企業(yè)法》，合伙企業(yè)分為普通合伙和有限合伙。其中，第十六條規(guī)定“合伙人可以用貨幣、實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)或者其他財(cái)產(chǎn)權(quán)利出資，也可以用勞務(wù)出資”；第六十四條規(guī)定“有限合伙人可用貨幣、實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)或者其他財(cái)產(chǎn)權(quán)利作價(jià)出資，有限合伙人不得以勞務(wù)出資?！?/p>
可見，只要股權(quán)屬于“其他財(cái)產(chǎn)權(quán)利”，那么股權(quán)就能夠作為出資投資于普通合伙或有限合伙，成為普通合伙人或有限合伙人。問題的關(guān)鍵是“其他財(cái)產(chǎn)權(quán)利”包括哪些？股權(quán)算不算？俺認(rèn)為，股權(quán)“可評(píng)估”、“可轉(zhuǎn)讓”，是可支配的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，屬于“其他財(cái)產(chǎn)權(quán)利”無疑。
87、股權(quán)出資個(gè)人獨(dú)資企業(yè)
有限公司的個(gè)人股東，將股權(quán)出資到個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，從而達(dá)到個(gè)人股東納稅地點(diǎn)由有限公司所在地變?yōu)閭€(gè)人獨(dú)資企業(yè)所在地的目的。
問題283 個(gè)人股東將股權(quán)出資到個(gè)人獨(dú)資企業(yè)需要繳納個(gè)人所得稅嗎？
當(dāng)然不交。因?yàn)閭€(gè)人股東將個(gè)人股權(quán)出資到個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，從本質(zhì)上是出資行為，不屬于交易行為，當(dāng)然也就不受《個(gè)人所得稅法》的約束。
作者簡介：齊紅雷，男，畢業(yè)于著名高校高等數(shù)學(xué)專業(yè)。正式從事律師職業(yè)已經(jīng)超過20年。現(xiàn)為北京德和衡律師事務(wù)所高級(jí)合伙人。是“三務(wù)合一”稅務(wù)規(guī)劃理論的核心創(chuàng)始人。自2003年開始，專門從事房地產(chǎn)專業(yè)法律服務(wù)。自2009年開始，主要從事企業(yè)并購房地產(chǎn)稅務(wù)規(guī)劃方案設(shè)計(jì)和審查工作，參與過眾多房地產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)剝離、項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)等標(biāo)的額巨大的方案設(shè)計(jì)。代表作為《企業(yè)并購房地產(chǎn)稅務(wù)規(guī)劃108式》。
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