西政資本 作者：西政資本
來源：西政資本（ID:xizheng_ziben)
筆者按：
從2021年至今，深圳的土地整備利益統(tǒng)籌項目數(shù)量快速追趕城市更新，并逐漸成為了房企在深圳拿地的主流路徑。2021年11月25日，深圳市龍崗區(qū)城市更新和土地整備局正式發(fā)布《<龍崗區(qū)土地整備利益統(tǒng)籌項目搬遷補償安置協(xié)議備案工作指引>及配套文件的通知》（以下簡稱《通知》），就土地整備利益統(tǒng)籌項目搬遷補償安置協(xié)議的備案工作以及搬遷補償安置協(xié)議書、權屬核查表等配套文件進行了相應規(guī)范，由此徹底地解決了開發(fā)商參與土地整備利益統(tǒng)籌項目中提前與被搬遷人簽訂《搬遷安置補償協(xié)議》的合法合規(guī)性問題，前期拆賠支出納入土地成本的問題也得以順利解決。
在土地整備利益統(tǒng)籌項目的村股份公司留用地的村企合作過程中，除了上面提及的開發(fā)商前期支付的拆賠費用納入土地成本的問題外，開發(fā)商完成項目建設后分房給村股份公司并最大程度上減輕稅費成為了另外一個痛點。為解決這個問題，村企合作的“雙抬頭”模式也就應運而生。事實上，在深圳存量用地開發(fā)模式中，開發(fā)商與村股份公司共同作為開發(fā)主體的情形（也即“雙抬頭”模式）非常常見。以非農(nóng)建設用地或征地返還用地的凈地合作開發(fā)以及土地整備利益統(tǒng)籌項目的留用地合作開發(fā)為例，雙抬頭模式是規(guī)劃和自然資源部門、村股份公司及開發(fā)商先通過簽訂《土地出讓合同補充協(xié)議》將非農(nóng)、征返或留用地登記在村股份公司和開發(fā)商雙方名下，然后以村股份公司和開發(fā)商雙方名義共同完成報批報建及開發(fā)建設，項目建設完成后雙方再按協(xié)議約定分配房屋。因雙抬頭模式屬實務中衍生的概念，為便于說明，筆者特以土地整備利益統(tǒng)籌項目留用地的村企“雙抬頭”合作模式所涉財稅處理為例，對常見成本涉稅抵扣問題進行梳理和分析，以供同業(yè)人士參考。
一、如何變更土地使用權為“雙抬頭”
土地整備利益統(tǒng)籌項目的村股份公司留用地合作開發(fā)在雙抬頭的模式下，亦涉及將原屬于村股份公司的留用地變更至村股份公司和開發(fā)商雙方名下的操作，也即由雙方共同持有土地使用權。目前實務操作一般是規(guī)劃和自然資源部門先跟村股份公司簽訂《土地出讓合同》（村股份公司為受讓人），然后由規(guī)劃和自然資源部門、村股份公司及開發(fā)商三方再簽訂《土地出讓合同補充協(xié)議》，將土地使用權的受讓人變更為村股份公司和開發(fā)商兩方，由雙方共同持有留用地土地使用權，也即土地證辦理完成后權屬人是雙主體。具體項目報批報建時，由開發(fā)商和村股份公司一起作為雙主體進行申報，所有對政府的手續(xù)和文件都需要雙方蓋章，包括預售合同也都是雙方蓋章，當然，為避免操作上的繁瑣問題，常見的做法是在預售前村股份公司出具經(jīng)公證的委托書，全權委托開發(fā)商辦理所有后續(xù)手續(xù)和預售、物業(yè)管理聘請等事宜。物業(yè)分配時，村股份公司和開發(fā)商再按照土地出讓合同和補充協(xié)議約定的分配比例分配物業(yè)，下圖為利益統(tǒng)籌項目留用地《土地出讓合同補充協(xié)議》的示例。
二、“雙抬頭”模式下村股份公司分房環(huán)節(jié)稅收減免說明
在雙抬頭模式下，對于村股份公司通過分成方式取得物業(yè)，在分房過程中由于未發(fā)生產(chǎn)權轉移，村股份公司與項目公司均無需繳納增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、契稅。對于需對外銷售部分的物業(yè)，由項目公司直接分房后對外銷售，該部分稅金不重復繳納。相關政策依據(jù)如下所示：
（一）村股份公司分房環(huán)節(jié)無需繳納增值稅
根據(jù)國家稅務總局關于印發(fā)《營業(yè)稅問題解答（之一）的通知》（國稅函發(fā)〔1995〕156號）第十七條的規(guī)定，合作建房分房自用時出地方、出資方均需繳納增值稅（營改增前為繳納營業(yè)稅）。
需注意：深圳地區(qū)有例外規(guī)定，參照《深圳市地方稅務局關于合作開發(fā)房地產(chǎn)征收營業(yè)稅問題的批復》（深地稅發(fā)〔2005〕183號）規(guī)定，分房自用時出地方、出資方目前均無需繳納增值稅（營改增前為無需繳納營業(yè)稅）。
根據(jù)《深圳市地方稅務局關于合作開發(fā)房地產(chǎn)征收營業(yè)稅問題的批復》（深地稅發(fā)〔2005〕183號）相關內容：
你局《關于合作開發(fā)房地產(chǎn)征收營業(yè)稅問題的請示》（深地稅三發(fā)〔2004〕137號）收悉。對擁有土地使用權的一方，為實現(xiàn)合作開發(fā)而引進其他合作方，經(jīng)國土管理部門批準由各方共同開發(fā)房地產(chǎn)項目的營業(yè)稅征稅問題，經(jīng)研究，現(xiàn)明確如下：
合作建房過程中是否發(fā)生國家稅務總局《關于印發(fā)〈營業(yè)稅問題解答（之一）的通知〉》（國稅函發(fā)〔1995〕156號）第十七條所指的“一方以部分土地使用權為代價換取部分房屋所有權，另一方以部分房屋所有權為代價換取部分土地使用權”的應稅行為，是依據(jù)土地使用權或房屋所有權是否發(fā)生轉移來確定的，當土地使用權或房屋所有權發(fā)生轉移時，應征收相應的營業(yè)稅，否則不予征稅。
2004年7月31日，深圳市國土資源和房產(chǎn)管理局《關于合作建房涉及的兩個問題的復函》（深國房函〔2004〕94號）對我局提出的合作建房過程中土地使用權歸屬問題作了明確，即合作建房過程中，先取得土地使用權的一方，聯(lián)同其他合作方共同與規(guī)劃和自然資源部門簽訂的土地使用權出讓合同書補充協(xié)議與原合同享有同等的法律效力，受讓各方在簽訂合同及其補充協(xié)議并付清土地使用權出讓金和土地開發(fā)與市政配套設施金后，即共同擁有土地使用權。不存在一合作方向另一合作方轉移土地使用權的行為。
因此，凡在2004年7月31日以后采用這種方式合作建房的，不征收“以地換房”、“以房換地”環(huán)節(jié)的營業(yè)稅，2004年7月31日之前（含31日）已發(fā)生的同類合作建房行為，未征稅的不再補征，已征的營業(yè)稅不再退還。
留用地“雙抬頭”模式下的物業(yè)分配實則為村股份公司與開發(fā)商在共有土地使用權上自建房后的分配問題。因此，分成物業(yè)將依據(jù)土地出讓合同和不動產(chǎn)權證所約定的份額由規(guī)自局進行直接初始確權。從業(yè)務形式和稅收法律事實的角度來看，該模式下分成物業(yè)不存在產(chǎn)權轉移問題，故稅收征管中不作為銷售處理。所以無論對于村股份公司還是開發(fā)商，初始確權環(huán)節(jié)均不涉及稅收的問題。只有各自對外銷售環(huán)節(jié)（尤其是社區(qū)股份公司以分紅形式分配給股民）才會對應涉及增值稅及附加稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅和買方契稅等稅收征納問題。
（二）分房環(huán)節(jié)無需繳納土地增值稅
合作建房情形下按比例分房環(huán)節(jié)可暫免征收土地增值稅，只需在納稅申報時填寫“合作建房自用的土地增值稅減免”，同時附送房屋產(chǎn)權證、土地使用權證明，合作建房合同（協(xié)議），房產(chǎn)分配方案相關材料，提交其他減免稅相關資料。
根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定通知》（財稅〔1995〕48號）規(guī)定：第二條 對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，共同投資、共擔風險、共享利潤，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉讓的，應征收土地增值稅分房過程中的所得稅。
（三）分房環(huán)節(jié)未發(fā)生產(chǎn)權轉移，不繳納企業(yè)所得稅
村股份公司和項目公司各自作為房地產(chǎn)開發(fā)項目獨立的納稅主體，應分別單獨計征企業(yè)所得稅，不應將項目的收入、成本、費用歸集在其中一方賬務下，合并計入該方的應稅所得。而應采取類似合伙企業(yè)“先分后稅”的原則，分房之后各自計算本方取得的收入，各自計算本方支出的成本。合作建房后分房自用按自建房處理，因此分房過程不產(chǎn)生所得稅的納稅義務。
（四）合作方將土地變更為雙方共有及分房過程中契稅
合作建房第一步開發(fā)商通過與村股份公司、規(guī)自局簽署補充協(xié)議的方式“加名”，將土地使用權登記到雙方名下，出地方并未發(fā)生土地、房屋權屬變更，出地方取得該土地使用權無需繳納契稅，出錢方則屬于土地、房屋權屬變更的承受單位，應征收契稅，其計稅依據(jù)為出錢方取得土地使用權的對應承擔價格。合作建房并各自分得房屋辦理初始登記時，不發(fā)生權屬轉移，對出地方、出錢方均不征收契稅。
根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例》（國務院令第224號）規(guī)定：在中華人民共和國境內轉移土地、房屋權屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人。
三、土地成本及補償費用的涉稅抵扣
（一）補繳的土地出讓金涉稅抵扣
在雙抬頭開發(fā)模式下，開發(fā)商作為開發(fā)主體的一方，其補繳的土地出讓金可以在計算土地增值稅、增值稅、企業(yè)所得稅時扣除。在土地增值稅層面可計入“為取得土地使用權所支付的金額”納入扣除項進行抵扣，在增值稅層面一般計稅方法下可在計算銷項稅層面計入“土地價款”進行差額扣除，在企業(yè)所得稅層面可在計算企業(yè)所得稅應納稅所得額時進行扣除。需注意土地出讓金涉稅扣除應提供支付的土地出讓金憑證、國有土地使用權出讓合同和相關補充協(xié)議等資料。
（二）留用地所涉契稅計稅基礎
根據(jù)《關于貫徹實施契稅法若干事項執(zhí)行口徑的公告》（財政部 稅務總局公告2021年第23號）的第二條第五點的規(guī)定，土地使用權出讓的，計稅依據(jù)包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、征收補償費、城市基礎設施配套費、實物配建房屋等應交付的貨幣以及實物、其他經(jīng)濟利益對應的價款。
因此，留用地的契稅計稅基礎應包含補繳的土地出讓金和拆遷安置費，其中拆遷安置金包含貨幣補償和實物補償，需按照3%的稅率繳納契稅。但目前深圳稅務征管實踐在計算留用地出讓環(huán)節(jié)的契稅計稅基礎時，一般僅包含土地出讓合同中所涉地價部分，對于拆遷補償部分因不屬于土地出讓合同中約定內容實操中尚未納入契稅計稅基礎。
（三）開發(fā)商支付給村股份公司的貨幣補償涉稅抵扣
因雙抬頭模式下村股份公司與開發(fā)商共同作為項目開發(fā)主體，村股份公司與開發(fā)商為合作建房關系，開發(fā)商對同為開發(fā)一方的村股份公司并無拆遷補償義務，村股份公司作為開發(fā)一方也無獲得拆遷補償?shù)臋嗬?，因此對于實務中開發(fā)商向村股份公司支付的“貨幣補償”原則上不得作為項目開發(fā)成本在增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅稅前扣除。
（四）過渡期安置補償涉稅抵扣
對于開發(fā)商支付給除村股份公司外具有拆賠義務的物業(yè)權利人過渡期安置補償費涉稅抵扣問題，在符合條件下可計入“拆遷安置補償費”進行稅前扣除，但需在合理合法且公允的價格范圍內進行補償，由于深圳市政府并未出臺相應的補助標準，開發(fā)商可參考同期同類項目的過渡期補償標準。但過渡期補償需確認金額是否實際發(fā)生，尤其支付給個人的過渡期補償費，需與拆遷補償合同和簽收花名冊或簽收憑證相對應。
四、前期招商服務費用
因土地整備利益統(tǒng)籌項目主要實施對象為原農(nóng)村股份公司經(jīng)濟組織繼受單位及其成員實際掌控用地，涉及集體資產(chǎn)上平臺公開交易，對前期招商服務費用（一般是村股份公司委托專業(yè)機構開展項目測繪、可行性研究、土地資產(chǎn)評估、公證費用、招標代理費用及平臺交易費用等）相關服務合同主體原則上為村股份公司與對應的專業(yè)服務機構，開發(fā)商一般不得作為開發(fā)成本抵減土地增值稅和企業(yè)所得稅。
若開發(fā)商與村股份公司在上平臺交易的合作方案中明確約定前期招商服務費用由開發(fā)商承擔，具體數(shù)額以原村股份公司與第三方服務機構簽訂的協(xié)議約定為準。上述費用亦可考慮通過相關處理，在保證前期服務合同、資金流水和發(fā)票信息三流一致情況下實現(xiàn)作為開發(fā)成本在開發(fā)商涉稅層面予以扣除。
五、建安成本的扣除
開發(fā)商實際支付的建安成本在符合規(guī)定的情形下一般可據(jù)實扣除，但針對建安成本扣除閾值，目前深圳市稅務局和深圳市住房和城鄉(xiāng)建設局尚未對外發(fā)布土地增值稅扣除項目金額標準的公告，現(xiàn)階段深圳的房地產(chǎn)項目工程造價憑借真實、合理的有效憑證稅前扣除。未來若稅務機關認定前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、開發(fā)間接費用的憑證資料不符合清算要求或不實的，建議開發(fā)商可從以下方面提供事實證據(jù)并要求稅務機關進一步復核：
1. 提供完整詳細的工程竣工、工程結算、工程監(jiān)理等方面的資料，輔助證明貴公司是按照國家有關規(guī)定、程序、手續(xù)進行工程結算；
2. 解釋說明建安造價較高的正當原因及理由；
3. 提供擋土墻、樁基礎、戶內裝修、玻璃幕墻、干掛石材、園林綠化等工程完整詳細的工程施工圖、竣工圖、工程量清單、材料苗木清單（總平面喬灌木配置圖）等輔助性材料；
4. 提供建安工程的增值稅發(fā)票、工程施工合同及補充協(xié)議、工程結算報告記載等輔助性材料；
5. 若相關證據(jù)材料存在缺失，可以補充提供深圳市造價主管機構完成誠信登記的有資質的工程造價咨詢企業(yè)出具符合要求的工程造價成果文件作為相關證據(jù)材料。
六、增值稅及土地增值稅的預繳
（一）增值稅預繳要求
由于營改增前營業(yè)稅屬于價內稅，營改增后增值稅屬于價外稅，故2016年后不再適用含增值稅的銷售額作為預繳增值稅的計稅基礎。根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號）的規(guī)定，一般納稅人采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅，即應預繳增值稅稅款=預收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%。
（二）土地增值稅預繳要求
增值稅明確預繳的計稅依據(jù)是按照適用稅率換算的不含稅銷售額，企業(yè)所得稅完工前確認預計毛利的計稅依據(jù)也是按照適用稅率換算的不含稅銷售額?；诖藝叶悇湛偩殖鲇诳剂考{稅人便利性的角度在國家稅務總局公告2016年第70號文里規(guī)定：納稅人在進行土地增值稅預繳時可以選擇按照減除預繳增值稅后的金額計算。即房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目的，土地增值稅預征的計征依據(jù)=預收款-應預繳增值稅稅款。預征率為普通住宅2%，非普通住宅3%，別墅4%。
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