保全與執(zhí)行 作者：張晉
來源：保全與執(zhí)行
民事執(zhí)行中不動產(chǎn)處置涉稅沖突問題分析
民事執(zhí)行程序通過司法拍賣、變賣或者抵債等方式處置不動產(chǎn)時，并存于被執(zhí)行財產(chǎn)上的稅收公法債權(quán)與民事私法權(quán)利在這一環(huán)節(jié)同時訴求實現(xiàn)，在被執(zhí)行財產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)，且被執(zhí)行人下落不明或缺乏履行能力的情況下，其中一方的權(quán)利必然面臨無法全部實現(xiàn)的風(fēng)險或?qū)崿F(xiàn)困難的阻礙。特別是近年來，伴隨著民事強制執(zhí)行工作力度的不斷加大，不動產(chǎn)執(zhí)行案件數(shù)量快速增長，且不動產(chǎn)處置涉及的稅費金額較大，其中的矛盾問題凸顯。
本文將在分析和梳理現(xiàn)行稅收優(yōu)先權(quán)制度以及相關(guān)物權(quán)制度、民事強制執(zhí)行制度的基礎(chǔ)上，結(jié)合民事執(zhí)行司法實踐，就如何解決民事執(zhí)行中不動產(chǎn)處置涉稅沖突問題進(jìn)行探討，并就構(gòu)建民事執(zhí)行工作與稅收征管工作的有效銜接機制進(jìn)行探索。
一、稅收公法債權(quán)與民事私法權(quán)利的沖突表現(xiàn)
在民事強制執(zhí)行中不動產(chǎn)處置環(huán)節(jié)，稅收公法債權(quán)與普通民事私法債權(quán)在各自實現(xiàn)的過程中產(chǎn)生交鋒和沖突。一方面，稅收債權(quán)代表了公共利益，世界上許多國家都建立了“稅收優(yōu)先權(quán)”制度以保障稅收實現(xiàn)，我國《稅收征收管理法》第45條也明確規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)，并在此基礎(chǔ)上結(jié)合不動產(chǎn)登記工作建立了“先稅后證”制度。另一方面，良好有序的市場經(jīng)濟秩序同樣重要，如果在市場交易中發(fā)生的債權(quán)難以得到有效清償，市場經(jīng)濟缺乏安全可靠的發(fā)展環(huán)境，必然影響國家經(jīng)濟和社會穩(wěn)定發(fā)展。在現(xiàn)行法律框架下，由于相關(guān)法律制度銜接不完善，司法機關(guān)、稅務(wù)征管機關(guān)以及市場民事主體對稅收優(yōu)先權(quán)制度往往有不同的理解和做法，既影響了民事司法的權(quán)威性和統(tǒng)一性，也嚴(yán)重阻滯了民事執(zhí)行工作的深入有效開展。在執(zhí)行申請人、被執(zhí)行財產(chǎn)受讓人等主體權(quán)益實現(xiàn)受到影響和阻礙時，極易與稅務(wù)機關(guān)、不動產(chǎn)登記機構(gòu)產(chǎn)生爭議，甚至引起行政訴訟。而公法權(quán)利與私法權(quán)利的矛盾沖突往往比較敏感，易受社會關(guān)注，如果處置不當(dāng)容易引發(fā)輿論爭議，甚至產(chǎn)生不穩(wěn)定因素。
二、現(xiàn)行法律規(guī)范梳理評析
從依法治國的基本理念要求出發(fā)，研究和解決民事執(zhí)行中不動產(chǎn)處置涉稅沖突問題，應(yīng)當(dāng)在對我國現(xiàn)行法律規(guī)范梳理分析的基礎(chǔ)上開展。
（一）稅收優(yōu)先權(quán)制度
基本規(guī)定?！抖愂照魇展芾矸ā返?5條第1款規(guī)定：稅務(wù)機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》、《保險法》、《商業(yè)銀行法》、《海商法》也有關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的相關(guān)規(guī)定，本文不作討論。
上述規(guī)定是稅收優(yōu)先權(quán)的制度基礎(chǔ)，稅收債權(quán)優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)實現(xiàn)，在滿足一定的條件情況下，甚至優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)實現(xiàn)。實踐中，主要爭議焦點產(chǎn)生于債權(quán)發(fā)生順序的認(rèn)定上，通常而言，擔(dān)保債權(quán)的設(shè)定時間相對容易認(rèn)定，而稅收債權(quán)發(fā)生時間，即規(guī)定中的“欠繳稅款時間”是以納稅義務(wù)發(fā)生時為準(zhǔn)，還是以申報期屆滿或是稅款繳納期限屆滿為準(zhǔn)，缺乏具體明確的規(guī)定。
2. 欠稅公示規(guī)定?！抖愂照魇展芾矸ā返?5條第3款規(guī)定：稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告?！抖愂照魇展芾矸▽嵤┘?xì)則》第 76 條規(guī)定:“縣級以上各級稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)對納稅人的欠稅情況，在辦稅場所或者廣播、電視、報紙、期、網(wǎng)絡(luò)、等媒體上定期公告”。國家稅務(wù)總局于2005年1月1日實施的《欠稅公告辦法（試行）》具體規(guī)定了欠稅公告的操作方法與規(guī)范。
上述規(guī)定雖然明確了欠稅公告制度，但是并未規(guī)定欠稅公告是行使稅收優(yōu)先權(quán)的必要條件，這就難免出現(xiàn)擔(dān)保債權(quán)人事先并不知情，而稅收征管部門“事后加入”，導(dǎo)致?lián)鶛?quán)實現(xiàn)“雪上加霜”的情形。并且，在公示形式方面，無需針對具體的物進(jìn)行公示登記就能產(chǎn)生優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)實現(xiàn)的效果，難免加重?fù)?dān)保債權(quán)人的調(diào)查責(zé)任，不利于市場交易安全。
3. 程序保障規(guī)定——“先稅后證”?！镀醵悤盒袟l例》第11條規(guī)定：納稅人應(yīng)當(dāng)持契稅完稅憑證和其他規(guī)定的文件材料，依法向土地管理部門、房產(chǎn)管理部門辦理有關(guān)土地、房屋的權(quán)屬變更登記手續(xù)。納稅人未出具契稅完稅憑證的，土地管理部門、房產(chǎn)管理部門不予辦理有關(guān)土地、房屋的權(quán)屬變更登記手續(xù)。
《土地增值稅暫行條例》第12條規(guī)定：納稅人未按照本條例繳納土地增值稅的，土地管理部門、房產(chǎn)管理部門不得辦理有關(guān)的權(quán)屬變更手續(xù)。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強房地產(chǎn)稅收管理的通知》第1條規(guī)定：房地產(chǎn)稅收一體化管理的總體目標(biāo)和要求。以契稅管理先繳納稅款，后辦理產(chǎn)權(quán)證書（簡稱“先稅后證”）為把手，以信息共享、數(shù)據(jù)比對為依托，以優(yōu)化服務(wù)、方便納稅人為宗旨，通過部門配合、環(huán)節(jié)控制，實現(xiàn)房地產(chǎn)業(yè)諸稅種間的有機銜接，不斷提高征管質(zhì)量和效率。
《國家稅務(wù)總局、財政部、國土資源部關(guān)于加強土地稅收管理的通知》第4條規(guī)定：各級國土資源管理部門在辦理土地使用權(quán)權(quán)屬登記時，應(yīng)按照《中華人民共和國契稅暫行條例》、《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，在納稅人出具完稅（或減免稅）憑證后，再辦理土地登記手續(xù)；對于未出具完稅（或減免稅）憑證的，不予辦理相關(guān)的手續(xù)
《國家稅務(wù)總局關(guān)于實施房地產(chǎn)稅收一體化管理若干具體問題的通知》第1條規(guī)定：對存量房交易環(huán)節(jié)所涉及的稅收要實行“一窗式”征收。契稅已劃歸地稅部門管理的，在房地產(chǎn)交易場所設(shè)置的征收窗口，要做到各稅統(tǒng)管，即既負(fù)責(zé)辦理契稅的征收事項，又負(fù)責(zé)辦理營業(yè)稅及城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費附加、個人所得稅、土地增值稅、印花稅等相關(guān)稅種的征收事項；契稅仍由財政部門征收的，財政部門和地稅部門在房地產(chǎn)交易場所設(shè)置的征收窗口要合署辦公，或者互相委托代征相關(guān)稅種的稅收，以便加強溝通、協(xié)調(diào)，簡化手續(xù)，方便納稅人。避免交易后由納稅人單獨到稅務(wù)機關(guān)自行申報繳納某一單一稅種稅收的做法。
《不動產(chǎn)登記條例實施細(xì)則》以及各地出臺的操作規(guī)范中，均將“法律、行政法規(guī)規(guī)定的完稅或者繳費憑證是否齊全”作為不動產(chǎn)權(quán)屬登記審查的必要條件
“先稅后證”制度有效保障了不動產(chǎn)交易稅收實現(xiàn)，但是對被執(zhí)行財產(chǎn)的受讓人而言，卻是權(quán)益實現(xiàn)的一個巨大障礙。在被執(zhí)行人下落不明或缺乏履行能力的情況下，受讓人只有替被執(zhí)行人繳納了相關(guān)稅費后才能取得權(quán)屬證書，而墊付稅費產(chǎn)生的債權(quán)顯然收回?zé)o望，任何一個受讓人都不會愿意主動接受。鑒于這個問題是在民事執(zhí)行程序中發(fā)生的，受讓人往往要求司法機關(guān)協(xié)調(diào)解決，甚至認(rèn)為“先稅后證”制度違反《物權(quán)法》、《民事訴訟法》等上位法規(guī)定無效，提起行政訴訟，進(jìn)一步擴大爭議波及范圍。
（二）物權(quán)取得制度
《物權(quán)法》第28條：因人民法院、仲裁委員會的法律文書或者人民政府的征收決定等，導(dǎo)致物權(quán)設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓或者消滅的，自法律文書或者人民政府的征收決定等生效時發(fā)生效力。
《最高人民法院關(guān)于適用《中華人民共和國物權(quán)法》若干問題的解釋（一）》第7條：人民法院、仲裁委員會在分割共有不動產(chǎn)或者動產(chǎn)等案件中作出并依法生效的改變原有物權(quán)關(guān)系的判決書、裁決書、調(diào)解書，以及人民法院在執(zhí)行程序中作出的拍賣成交裁定書、以物抵債裁定書，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為物權(quán)法第二十八條所稱導(dǎo)致物權(quán)設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓或者消滅的人民法院、仲裁委員會的法律文書。第8條：依照物權(quán)法第二十八條至第三十條規(guī)定享有物權(quán)，但尚未完成動產(chǎn)交付或者不動產(chǎn)登記的物權(quán)人，根據(jù)物權(quán)法第三十四條至第三十七條的規(guī)定，請求保護(hù)其物權(quán)的，應(yīng)予支持。
由此可見，民事執(zhí)行程序中物權(quán)取得與不動產(chǎn)登記是相對獨立的，被執(zhí)行財產(chǎn)物權(quán)自法律文書生效時即發(fā)生變更，是否完成登記并不影響物權(quán)變更。進(jìn)行不動產(chǎn)登記只是將物權(quán)進(jìn)行外化，取得公示效用，在未完稅、未完成權(quán)屬登記的情況下，受讓人仍然取得受法律保護(hù)的物權(quán)。
（三）民事執(zhí)行相關(guān)制度
《民事訴訟法》第251條：在執(zhí)行中，需要辦理有關(guān)財產(chǎn)權(quán)證照轉(zhuǎn)移手續(xù)的，人民法院可以向有關(guān)單位發(fā)出協(xié)助執(zhí)行通知書，有關(guān)單位必須辦理。
《民事訴訟法解釋》第502條：人民法院在執(zhí)行中需要辦理房產(chǎn)證、土地證、林權(quán)證、專利證書、商標(biāo)證書、車船執(zhí)照等有關(guān)財產(chǎn)權(quán)證照轉(zhuǎn)移手續(xù)的，可以依照民事訴訟法第二百五十一條規(guī)定辦理。
《民事訴訟法》第114條：有義務(wù)協(xié)助調(diào)查、執(zhí)行的單位有下列行為之一的，人民法院除責(zé)令其履行協(xié)助義務(wù)外，并可以予以罰款：（一）…（二）…（三）有關(guān)單位接到人民法院協(xié)助執(zhí)行通知書后，拒不協(xié)助扣留被執(zhí)行人的收入、辦理有關(guān)財產(chǎn)權(quán)證照轉(zhuǎn)移手續(xù)、轉(zhuǎn)交有關(guān)票證、證照或者其他財產(chǎn)的…。人民法院對有前款規(guī)定的行為之一的單位，可以對其主要負(fù)責(zé)人或者直接責(zé)任人員予以罰款；對仍不履行協(xié)助義務(wù)的，可以予以拘留；并可以向監(jiān)察機關(guān)或者有關(guān)機關(guān)提出予以紀(jì)律處分的司法建議。
《最高人民法院、國土資源部、建設(shè)部關(guān)于依法規(guī)范人民法院執(zhí)行和國土資源房地產(chǎn)管理部門協(xié)助執(zhí)行若干問題的通知》（以下簡稱“聯(lián)合通知”）第26條規(guī)定：經(jīng)申請執(zhí)行人和被執(zhí)行人協(xié)商同意，可以不經(jīng)拍賣、變賣，直接裁定將被執(zhí)行人以出讓方式取得的國有土地使用權(quán)及其地上房屋經(jīng)評估作價后交由申請執(zhí)行人抵償債務(wù)，但應(yīng)當(dāng)依法向國土資源和房地產(chǎn)管理部門辦理土地、房屋權(quán)屬變更、轉(zhuǎn)移登記手續(xù)。第27條規(guī)定：人民法院制作的土地使用權(quán)、房屋所有權(quán)轉(zhuǎn)移裁定送達(dá)權(quán)利受讓人時即發(fā)生法律效力，人民法院應(yīng)當(dāng)明確告知權(quán)利受讓人及時到國土資源、房地產(chǎn)管理部門申請土地、房屋權(quán)屬變更、轉(zhuǎn)移登記。
盡管從《民事訴訟法》相關(guān)規(guī)定可以看出，人民法院有權(quán)要求不動產(chǎn)登記部門協(xié)助辦理變更登記手續(xù)，乃至辦理產(chǎn)權(quán)證書，但是從《聯(lián)合通知》中所劃分的職責(zé)來看，鑒于物權(quán)取得與不動產(chǎn)登記是相對獨立的，司法機關(guān)的職責(zé)是從法律層面進(jìn)行確權(quán)，并履行“明確告知”義務(wù)，告知受讓人前往行政機關(guān)辦理登記手續(xù)，是司法行為范疇。至于最終能否完成登記并取得房產(chǎn)證，由行政機關(guān)依法行使管理職權(quán)進(jìn)行判斷，是行政行為范疇。
三、民事執(zhí)行中常見涉稅沖突問題的分析及解決意見
稅收優(yōu)先權(quán)與普通民事私法權(quán)利的沖突是客觀存在的，主要表現(xiàn)為兩種類型：一是稅收債權(quán)與被執(zhí)行財產(chǎn)受讓人物權(quán)實現(xiàn)的沖突，基于“先稅后證”的制度規(guī)定，不動產(chǎn)登記管理部門要求在不動產(chǎn)權(quán)屬登記相關(guān)稅費繳納完畢后才辦理不動產(chǎn)變更登記，為了取得產(chǎn)權(quán)證書，被執(zhí)行財產(chǎn)的受讓人不得不額外承擔(dān)本應(yīng)由被執(zhí)行人負(fù)擔(dān)的稅費，其物權(quán)的正常實現(xiàn)收到阻礙；二是稅收債權(quán)與執(zhí)行申請人債權(quán)實現(xiàn)的沖突，基于“稅收優(yōu)先權(quán)”制度，稅務(wù)管理部門要求在被執(zhí)行財產(chǎn)處置價款中優(yōu)先征收劃扣稅款，導(dǎo)致申請人債權(quán)實現(xiàn)利益減少?，F(xiàn)行法律規(guī)范對上述沖突問題沒有系統(tǒng)性、可操作性的協(xié)調(diào)機制，并且稅收優(yōu)先權(quán)制度與民事執(zhí)行制度之間也缺乏有效銜接機制，導(dǎo)致實踐中司法機關(guān)、行政機關(guān)、民事主體對相關(guān)規(guī)定往往有不同的觀點，由此產(chǎn)生爭議和沖突。
（一）“先稅后證”規(guī)定是否與上位法規(guī)定沖突
有觀點認(rèn)為：“先稅后證”屬于行政法規(guī)、部門規(guī)章，不能對抗以民事訴訟法為權(quán)力淵源的民事執(zhí)行權(quán)以及民事訴訟法所明確規(guī)定的權(quán)屬登記機關(guān)的協(xié)助執(zhí)行義務(wù)，否則由于與上位法規(guī)定沖突無效，甚至相關(guān)行為涉嫌構(gòu)成妨礙民事執(zhí)行。
首先，從前述對物權(quán)取得制度的梳理分析中可以看出，民事執(zhí)行程序中物權(quán)取得與不動產(chǎn)登記是相對獨立的，一個是司法行為范疇，一個是行政行為范疇?！恫粍赢a(chǎn)登記條例》第2條將不動產(chǎn)登記行為定義為“依法將不動產(chǎn)權(quán)利歸屬和其他法定事項記載于不動產(chǎn)登記簿的行為”，即：先有司法機關(guān)的“權(quán)屬認(rèn)定”，后有行政機關(guān)“記載行為”。在司法行為范疇，司法機關(guān)出具的裁定書、協(xié)助執(zhí)行通知書等法律文書確定權(quán)利歸屬；在行政行為范疇，行政機關(guān)依據(jù)相關(guān)規(guī)定審查辦理登記，以頒發(fā)產(chǎn)權(quán)證書的形式為對權(quán)利歸屬進(jìn)行外化和公示。二者各司其職，并不矛盾。
其次，在程序銜接方面。受讓人依據(jù)生效法律文書取得物權(quán)后，若需要完成權(quán)屬登記，應(yīng)當(dāng)依申請進(jìn)行。《不動產(chǎn)登記條例實施細(xì)則》第2條規(guī)定，不動產(chǎn)登記應(yīng)當(dāng)依照當(dāng)事人的申請進(jìn)行，但法律、行政法規(guī)以及本實施細(xì)則另有規(guī)定的除外。第19條第1款規(guī)定：當(dāng)事人可以持人民法院、仲裁委員會的生效法律文書或者人民政府的生效決定單方申請不動產(chǎn)登記。即：不同于一般性的買賣、轉(zhuǎn)讓情形需要雙方申請登記，通過民事執(zhí)行程序取得物權(quán)的受讓人，是可以單方申請辦理登記手續(xù)的。前述的《聯(lián)合通知》中也對程序銜接作了明確規(guī)定：人民法院應(yīng)當(dāng)明確告知權(quán)利受讓人及時到國土資源、房地產(chǎn)管理部門申請土地、房屋權(quán)屬變更、轉(zhuǎn)移登記。
第三，在協(xié)助執(zhí)行通知內(nèi)容方面，基于民事執(zhí)行不動產(chǎn)處置程序中司法行為和行政行為權(quán)責(zé)劃分，司法機關(guān)出具的法律文書內(nèi)容通常情況下并沒有“包辦產(chǎn)權(quán)證書”。此種情況下，行政機關(guān)承認(rèn)法律文書的效力，并將其作為單方登記的受理要素之一，即履行了協(xié)助執(zhí)行義務(wù)。至于行政機關(guān)根據(jù)“先稅后證”對進(jìn)行審查，以未完稅或是缺失其他要素為由拒絕完成權(quán)屬登記，與司法機關(guān)已經(jīng)作出的權(quán)屬認(rèn)定并不對立矛盾，是行政機關(guān)依法行使管理職權(quán)的內(nèi)容，當(dāng)然也不構(gòu)成妨礙民事執(zhí)行。
當(dāng)然，根據(jù)《民事訴訟法》第251條和《民事訴訟法解釋》第502條規(guī)定，司法機關(guān)有權(quán)要求不動產(chǎn)登記部門必須辦理產(chǎn)權(quán)證書，但前提是該要求應(yīng)當(dāng)具有合法依據(jù)，自然也應(yīng)當(dāng)符合稅收相關(guān)法律規(guī)定，否則可能由于缺乏合法性被提出異議而撤銷。
（二）拍賣程序中的涉稅沖突爭議
司法拍賣處置不動產(chǎn)是否符合應(yīng)稅條件。司法拍賣性質(zhì)一直存在爭議，基于對司法拍賣的不同認(rèn)識和理解，司法拍賣處置不動產(chǎn)是否符合應(yīng)稅條件也有不同觀點：
私法說認(rèn)為，司法拍賣本質(zhì)上是一種私法買賣行為，符合應(yīng)稅條件。在拍賣財產(chǎn)權(quán)利未經(jīng)轉(zhuǎn)讓時，仍屬于被執(zhí)行人的財產(chǎn)，只是由司法機關(guān)代為行使處分權(quán)。如果清償債務(wù)后有剩余價款，根據(jù)相關(guān)規(guī)定也要退還被執(zhí)行人，因此拍賣價款本質(zhì)上是被執(zhí)行人的收入，應(yīng)當(dāng)符合應(yīng)稅條件。國家稅務(wù)總局關(guān)于人民法院強制執(zhí)行被執(zhí)行人財產(chǎn)有關(guān)稅收問題的復(fù)函》（國稅函[2005]869號）第二點即持此觀點：無論拍賣、變賣財產(chǎn)的行為是納稅人的自主行為，還是人民法院實施的強制執(zhí)行活動，對拍賣、變賣財產(chǎn)的全部收入，納稅人均應(yīng)依法申報繳納稅款。
公法說認(rèn)為，司法拍賣依照公法實施，類似于由國家征收標(biāo)的物的公用征收行為，不符合應(yīng)稅條件。強制拍賣是執(zhí)行機關(guān)依職權(quán)將被執(zhí)行財產(chǎn)變價處理，既不是代理債權(quán)人也不是代理債務(wù)為私法上買賣，是公法上的處分行為。根據(jù)《稅收征收管理法》第3條規(guī)定的稅收法定原則，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。不動產(chǎn)權(quán)屬登記涉及的增值稅（“營改增”以前為營業(yè)稅）、土地增值稅、契稅等，現(xiàn)行的稅收法規(guī)中均未直接明確規(guī)定司法拍賣處置不動產(chǎn)應(yīng)當(dāng)納稅。[1]并且，稅收法定的法是“法律和行政法規(guī)”，稅務(wù)管理部門參照“買賣”、“銷售”、“轉(zhuǎn)讓”核定征收稅款缺乏合法性依據(jù)。
筆者認(rèn)為：折中說比較全面地反映了司法拍賣的性質(zhì)?！杜馁u法》第3條對拍賣為“以公開競價的形式，將特定物品或者財產(chǎn)權(quán)利轉(zhuǎn)讓給最高應(yīng)價者的買賣方式”，即拍賣是一種“買賣方式”。司法拍賣則是由人民法院委托拍賣機構(gòu)在平臺上公開出售被執(zhí)行財產(chǎn)，本質(zhì)上還是買受人與被執(zhí)行人的買賣關(guān)系，只是在程序上，由人民法院強行代為作出意思表示、強制分配處置價款，其實體法效果仍是由被執(zhí)行人和買受人承擔(dān)。正如著名法諺所講，“法律一經(jīng)制定，便已落后于時代”，雖然缺乏明確具體的規(guī)定但是從法理上考量立法精神和法律行為本質(zhì)，司法拍賣處置不動產(chǎn)應(yīng)當(dāng)符合應(yīng)稅條件。
2. 是否應(yīng)當(dāng)從拍賣價款中優(yōu)先扣劃稅款。稅務(wù)征收管理部門通常認(rèn)為，拍賣被執(zhí)行財產(chǎn)所得價款屬于被執(zhí)行人，稅務(wù)征管部門有權(quán)行使稅收優(yōu)先權(quán)，從拍賣價款中優(yōu)先扣劃稅款，特別是不動產(chǎn)權(quán)屬登記環(huán)節(jié)的稅收，是由不動產(chǎn)流轉(zhuǎn)而產(chǎn)生的，自然應(yīng)當(dāng)在流轉(zhuǎn)時即行征收，從拍賣價款中優(yōu)先劃扣。《國家稅務(wù)總局關(guān)于人民法院強制執(zhí)行被執(zhí)行人財產(chǎn)有關(guān)稅收問題的復(fù)函》（國稅函[2005]869號）第四點即持此觀點：鑒于人民法院實際控制納稅人因強制執(zhí)行活動而被拍賣、變賣財產(chǎn)的收入，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第五條的規(guī)定，人民法院應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機關(guān)依法優(yōu)先從該收入中征收稅款。
筆者認(rèn)為：能否從拍賣價款中優(yōu)先扣劃稅款，不能一概而論，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《稅收征收管理法》第 45 條規(guī)定，針對具體情形來判斷是否符合優(yōu)先權(quán)行使條件。如果被執(zhí)行財產(chǎn)上沒有設(shè)定擔(dān)保權(quán)利，從拍賣價款中優(yōu)先扣劃稅款符合優(yōu)先權(quán)規(guī)定。如果被執(zhí)行財產(chǎn)上設(shè)定了抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)等擔(dān)保權(quán)利，則應(yīng)根據(jù)“欠繳稅款”與“擔(dān)保設(shè)定”的先后時間來確定清償順序，即：欠繳稅款在前、擔(dān)保設(shè)定在后，可以優(yōu)先扣劃稅款；反之，則不能優(yōu)先扣劃。
因此，如果被執(zhí)行不動產(chǎn)上設(shè)定有擔(dān)保權(quán)利，司法拍賣處置后，在權(quán)屬登記環(huán)節(jié)需繳納的各項稅款，必然是晚于擔(dān)保權(quán)利設(shè)定時間產(chǎn)生的，不符合稅收優(yōu)先權(quán)行使條件，不應(yīng)當(dāng)從拍賣價款中優(yōu)先扣劃。該部分稅款雖然不能在拍賣價款中優(yōu)先扣劃，但是通常并不會導(dǎo)致稅款流失：在“先稅后證”制度下，即使被執(zhí)行人無法繳納，買受人為了完成權(quán)屬登記、取得產(chǎn)權(quán)證書通常會選擇代為繳納。
3. 拍賣公告中能否要求買受人承擔(dān)全部稅費。實踐中，為了提高被執(zhí)行財產(chǎn)處置效率，同時避免被執(zhí)行人不能繳稅而導(dǎo)致買受人無法辦理過戶的情形出現(xiàn)，通常會在拍賣公告中要求買受人承擔(dān)全部稅費。
有觀點認(rèn)為，上述作法因違反法律、行政法規(guī)強制性規(guī)定無效?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定》（以下簡稱“網(wǎng)拍規(guī)定”）第30條規(guī)定：因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣本身形成的稅費，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān)；沒有規(guī)定或者規(guī)定不明的，人民法院可以根據(jù)法律原則和案件實際情況確定稅費承擔(dān)的相關(guān)主體、數(shù)額。雖然從合同訂立過程的角度看，拍賣公告是邀約邀請，但是從其內(nèi)容來看，拍賣公告的內(nèi)容也是買賣合同的組成部分，應(yīng)受《合同法》調(diào)整約束，如果出現(xiàn)《合同法》第52條規(guī)定的“違反法律、行政法規(guī)的強制性規(guī)定”的情形，應(yīng)當(dāng)無效。在拍賣公告中約定買受人承擔(dān)全部稅款即違反了《網(wǎng)拍規(guī)定》第30條規(guī)定而無效。江蘇省高級人民法院關(guān)于發(fā)布《正確適用〈最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定〉若干問題的通知》（蘇高法電〔2017〕217號）第四點“關(guān)于稅費負(fù)擔(dān)”專門指出：“在法律、行政法規(guī)對稅費負(fù)擔(dān)主體有明確規(guī)定的情況下，人民法院不得在拍賣公告中規(guī)定一律由買受人承擔(dān)”。
筆者認(rèn)為：拍賣公告中約定買受人承擔(dān)全部稅費的作法雖然存在一定瑕疵，但并不屬于當(dāng)然無效的情形。在充分告知的情況下，買受人基于意思自治承擔(dān)全部稅款，不僅符合市場交易規(guī)則，而且有利于提高被執(zhí)行財產(chǎn)處置效率，減少民事執(zhí)行中的涉稅沖突和爭議。
第一，《網(wǎng)拍規(guī)定》第30條不屬于效力性規(guī)定，拍賣公告中要求買受人承擔(dān)全部稅費雖然與該規(guī)定沖突，但只是在一定程度上妨礙管理秩序，并不當(dāng)然無效。最高人民法院《關(guān)于當(dāng)前形勢下審理民商事合同糾紛案件若干問題的指導(dǎo)意見》指出“正確理解、識別和適用合同法第五十二條第五項的‘違反法律、行政規(guī)定的強制性規(guī)定’，關(guān)系到民商事合同的效力維護(hù)以及市場交易的安全和穩(wěn)定，人民法院應(yīng)當(dāng)注意根據(jù)《合同法解釋（二）》第十四條之規(guī)定[2]，注意區(qū)分效力性強制規(guī)定和管理性強制規(guī)定，違反效力性強制規(guī)定的，人民法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定合同無效，違反管理性規(guī)定的，人民法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情形認(rèn)定其效力?！笔紫?，稅費承擔(dān)方式屬于合同履行的行為手段，拍賣公告中要求買受人承擔(dān)全部稅費僅違反了對行為手段的禁止性規(guī)定，而非對合同本身的禁止性規(guī)定，該條款生效履行并不會損害國家、集體或第三人利益。其次，《網(wǎng)拍規(guī)定》第30條中的強制性用語是“應(yīng)當(dāng)”，而不是“禁止”、“不得”，更沒有明確違反該規(guī)定屬于“無效”情形。最后，拍賣公告已事先明確告知了稅費承擔(dān)方式，這與民事主體在常規(guī)市場交易中約定稅費全部由買方承擔(dān)在本質(zhì)上并無不同，應(yīng)當(dāng)基于合同法意思自治原則和促成交易的精神，認(rèn)可其效力。
第二，《網(wǎng)拍規(guī)定》第30條是管理性規(guī)定，所維護(hù)的是現(xiàn)行稅收征收管理秩序。從立法精神考量，該目的在于強調(diào)根據(jù)稅收法律及行政法規(guī)規(guī)定，只有被執(zhí)行人才是納稅義務(wù)人，不能由于人民法院的司法行為就將買受人強行變?yōu)椤凹{稅義務(wù)人”，從而避免在拍賣程序中把稅收債權(quán)關(guān)系與普通私法債權(quán)關(guān)系混淆。因此，買受人在拍賣程序中承擔(dān)稅費，行為性質(zhì)是“代為履行”，并不構(gòu)成對稅收法律關(guān)系的“債務(wù)加入”；從稅務(wù)機關(guān)開具票據(jù)的抬頭名稱仍是被執(zhí)行人這一點，也能看出稅務(wù)機關(guān)只是接受買受人代為繳納稅款而已，納稅義務(wù)人仍為被執(zhí)行人。因此，如果買受人拍定后拒絕繳納稅費，只需基于買賣合同關(guān)系承擔(dān)違約責(zé)任，或是承擔(dān)無法辦理過戶手續(xù)的后果，而不會出現(xiàn)稅務(wù)機關(guān)將買受人作為納稅義務(wù)人去征收追繳稅款，甚至采取懲罰和強制措施的情形。
第三，如果認(rèn)定“買受人承擔(dān)全部稅費”無效，僅僅從理論上解決了合法性問題，對實踐中定紛止?fàn)幉o促進(jìn)。首先，在拍賣公告明確告知的情形下，應(yīng)當(dāng)推定買受人知曉并接受這一約定，如果以“條款無效”為由撤銷拍賣，不僅不利于維護(hù)交易安全，也導(dǎo)致民事執(zhí)行工作回到上一環(huán)節(jié)原點，浪費司法資源。其次，在拍賣沒有被整體撤銷的情況下，根據(jù)《合同法》第56條“合同部分無效，不影響其他部分效力的，其他部分仍然有效”之規(guī)定，拍賣交易仍然成功，如果被執(zhí)行人客觀上無法配合繳稅，買受人雖然不會因為不繳稅而違約，但是基于“先稅后證”制度，仍然實際承擔(dān)了無法過戶的不利后果，并未從根本上解決問題。
綜上，在《網(wǎng)拍規(guī)定》第30條規(guī)定背景下，為了使拍賣公告既符合強制性規(guī)定避免被提出異議乃至撤銷，又在實踐中發(fā)揮協(xié)調(diào)解決涉稅沖突問題的作用，本文建議：關(guān)于拍賣公告中稅費承擔(dān)內(nèi)容，盡量避免“一律由買受人承擔(dān)”等強制性表述方式，可以采取在引用《網(wǎng)拍規(guī)定》第30條規(guī)定的基礎(chǔ)上，以風(fēng)險告知的方式提示辦理過戶手續(xù)需要雙方全部完稅，如果被執(zhí)行人無法完稅，需要由買受人自行協(xié)調(diào)解決并承擔(dān)風(fēng)險。
四、以物抵債程序中的涉稅沖突爭議
民事執(zhí)行實踐中，在被執(zhí)行財產(chǎn)變現(xiàn)周期較長、變現(xiàn)價值較低、拍賣流拍變賣無果等情形下，債權(quán)人可能會選擇以物抵債。此時，不動產(chǎn)權(quán)利轉(zhuǎn)讓并未產(chǎn)生價款收入，是否應(yīng)當(dāng)繳稅也產(chǎn)生了爭議。
肯定觀認(rèn)為，以物抵債是債權(quán)人買受執(zhí)行財產(chǎn)的特殊方法，所抵銷的債權(quán)金額相當(dāng)于買賣價款，被執(zhí)行人實際上獲得了經(jīng)濟利益，產(chǎn)生了其他收入，符合應(yīng)稅條件。《國家稅務(wù)總局關(guān)于以房屋抵頂債務(wù)應(yīng)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)國稅函》（[1998]第771號）指出：單位或個人以房屋抵頂有關(guān)債務(wù)，不論是經(jīng)雙方（或多方）協(xié)商決定的，還是由法院裁定的，其房屋所有權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移，且原房主也取得了經(jīng)濟利益（減少了債務(wù)），因此，對單位或個人以房屋或其他不動產(chǎn)抵頂有關(guān)債務(wù)的行為，應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》第（一）條指出：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)……
否定觀認(rèn)為，按照稅收法定原則，應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律和行政法規(guī)嚴(yán)格解釋征稅要素和條件。以物抵債并沒有銷售行為，也沒有產(chǎn)生經(jīng)濟收入，不符合應(yīng)稅條件。特別是拍賣流拍、變賣無果的情況下，如果債權(quán)人不接受抵債，被執(zhí)行財產(chǎn)就會交還被執(zhí)行人，接受以物抵債完全是被迫無奈之舉，在自身經(jīng)濟利益已嚴(yán)重受損下還要承擔(dān)稅負(fù)，有違公平正義。
筆者認(rèn)為：以物抵債在本質(zhì)上符合經(jīng)濟交換原則，具有交易的本質(zhì)特征，符合應(yīng)稅條件。但是對于過戶稅費由債權(quán)人實際承擔(dān)后，剩余債務(wù)認(rèn)定方面應(yīng)區(qū)別對待：協(xié)議抵債中，依雙方協(xié)商確定，執(zhí)行和解的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包含了稅費承擔(dān)之約定；強制抵債中，債權(quán)人為被執(zhí)行人墊付的稅費應(yīng)當(dāng)作為實現(xiàn)債權(quán)的費用一并計算入剩余債務(wù)中，債權(quán)人可以繼續(xù)追償。
五、稅收優(yōu)先權(quán)在民事執(zhí)行程序中的對接實現(xiàn)
依法治國是建設(shè)現(xiàn)代法治社會建設(shè)的必然要求，在這種背景下，司法機構(gòu)被賦予了終局性的裁決權(quán)。盡管稅務(wù)機關(guān)依據(jù)相關(guān)法律規(guī)定也有強制執(zhí)法權(quán)，但是在民事執(zhí)行程序中，稅收優(yōu)先權(quán)應(yīng)當(dāng)在司法機關(guān)的主持下得到保障和實現(xiàn)。因此，稅務(wù)機關(guān)和司法機關(guān)如何在民事執(zhí)行程序中有效對接，對于保障和實現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)尤為重要。
（一）稅收債權(quán)參與執(zhí)行分配的依據(jù)和程序
稅務(wù)機關(guān)代表國家行使稅收債權(quán)，在民事執(zhí)行程序中參與分配是毫無爭議的?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于人民法院執(zhí)行工作若干問題的規(guī)定》在“十一、多個債權(quán)人對一個債務(wù)人申請執(zhí)行和參與分配”部分，第90條規(guī)定：被執(zhí)行人為公民或其他組織，其全部或主要財產(chǎn)已被一個人民法院因執(zhí)行確定金錢給付的生效法律文書而查封、扣押或凍結(jié)，無其他財產(chǎn)可供執(zhí)行或其他財產(chǎn)不足清償全部債務(wù)的，在被執(zhí)行人的財產(chǎn)被執(zhí)行完畢前，對該被執(zhí)行人已經(jīng)取得金錢債權(quán)執(zhí)行依據(jù)的其他債權(quán)人可以申請對該被執(zhí)行人的財產(chǎn)參與分配。其后，《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國民事訴訟法>若干問題的意見》（以下簡稱“民訴法意見”）第297條，以及《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國民事訴訟法>的解釋》（以下簡稱“民訴法解釋”）第508條進(jìn)一步延續(xù)和明確了執(zhí)行程序中的債權(quán)分配制度。關(guān)于稅收債權(quán)的參與分配，2004年《關(guān)于執(zhí)行程序中多個債權(quán)人參與分配問題的若干規(guī)定（征求意見稿）》第8條中提出：在執(zhí)行過程中，稅務(wù)、工商、海關(guān)等行政執(zhí)法機關(guān)對執(zhí)行標(biāo)的物主張國家稅收款、行政處罰款的，應(yīng)當(dāng)向主持分配的法院提出，由主持分配的法院按照參與分配程序和清付順序作出決定。
在現(xiàn)行法律框架下，稅收債權(quán)在民事執(zhí)行中參與分配是毫無爭議的，但是以怎樣的方式參加存在分歧，有稅務(wù)機關(guān)依據(jù)《申請參與分配的函》和《催繳稅款通知書》申請參與分配，被法院以缺乏執(zhí)行依據(jù)為由駁回。根據(jù)《民訴法意見》第298條、《民訴法解釋》第508條：申請參與分配，申請人應(yīng)提交申請書，申請書應(yīng)寫明參與分配和被執(zhí)行人不能清償所有債權(quán)的事實和理由，并附有執(zhí)行依據(jù)。執(zhí)行根據(jù)是執(zhí)行機關(guān)據(jù)以執(zhí)行的法律文書，應(yīng)當(dāng)是已經(jīng)生效的法律文書，包括人民法院制作的民事判決書、裁定書、調(diào)解書、支付令，以及仲裁機構(gòu)、公證機構(gòu)作出的仲裁裁決書和公證債權(quán)文書等。由此可見，盡管稅務(wù)機關(guān)依據(jù)法律法規(guī)，按照嚴(yán)格的程序出具了相關(guān)文書材料，但并不符合“生效法律文書”的基本要求，不能作為執(zhí)行依據(jù)。
綜上，筆者認(rèn)為，稅務(wù)機關(guān)參與分配應(yīng)當(dāng)首先通過行政非訴執(zhí)行程序，由人民法院對具體行政行為的程序以及依據(jù)的合法性和合理性進(jìn)行全面審查，形成準(zhǔn)予執(zhí)行的行政裁決書后，稅務(wù)機關(guān)再依據(jù)行政裁決書，向民事執(zhí)行機構(gòu)申請參與分配。
（二）對稅收優(yōu)先權(quán)配套制度的思考
民事執(zhí)行程序中稅收債權(quán)優(yōu)先受償時，必然會影響其他普通債權(quán)的正常實現(xiàn)。特別是在優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)實現(xiàn)時，“欠繳稅款時間”是最為關(guān)鍵的考察因素。然而，對于“欠繳稅款時間”如何界定，是以納稅義務(wù)發(fā)生時為準(zhǔn)，還是以申報期屆滿或是稅款繳納期限屆滿為準(zhǔn)，實踐中存在較大爭議。于是有觀點認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)按照公示公信原則，以“欠稅公示時間”為準(zhǔn)，將欠稅公告作為行使稅收優(yōu)先權(quán)的前提條件。
筆者認(rèn)為，在現(xiàn)行法律框架下，欠稅公告并非行使稅收優(yōu)先權(quán)的法定條件，即使稅務(wù)機關(guān)沒有發(fā)布欠稅公告，只要“欠繳稅款時間”發(fā)生在前，按照法律規(guī)定就享有優(yōu)先權(quán)。但是，如果對欠稅公示完全沒有任何要求，就會導(dǎo)致市場交易主體信息獲得成本很高，難以對交易情況、風(fēng)險狀況作出準(zhǔn)確判斷，不利于保護(hù)市場交易秩序。并且，擔(dān)保物權(quán)經(jīng)過登記公示才能發(fā)生效力，而更為優(yōu)先的稅收債權(quán)卻無須登記，甚至不需要公示就能優(yōu)先受償，過分濃郁的國家職權(quán)主義色彩，是不利于市場經(jīng)濟主體權(quán)利保護(hù)和市場經(jīng)濟健康發(fā)展的。因此，從維護(hù)公平正義、平衡制約權(quán)力、減少矛盾糾紛的角度出發(fā)去追求法律價值實現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)對稅收優(yōu)先權(quán)行使給予一定的約束。
具體而言，在公示平臺方面，不能僅以稅務(wù)機關(guān)網(wǎng)站、區(qū)域性媒體為限，應(yīng)當(dāng)充分依托信息互聯(lián)網(wǎng)媒介，在全國性的企業(yè)信用信息平臺發(fā)布欠稅公告；同時，人民法院的被執(zhí)行人信息也在該系統(tǒng)進(jìn)行公示，從而實現(xiàn)司法、稅務(wù)、工商信息的聯(lián)動和互通，有利于稅務(wù)機關(guān)及時獲取被執(zhí)行人信息，及時主張稅收優(yōu)先權(quán)。在公示形式方面，稅收債權(quán)對不動產(chǎn)行使優(yōu)先權(quán)時，應(yīng)當(dāng)在不動產(chǎn)登記部門進(jìn)行登記，《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》第74條也傾向于此意見：納稅人未按照規(guī)定的期限繳納稅款，稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期繳納后仍未繳納的，經(jīng)設(shè)區(qū)的市、自治州以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機關(guān)可以以納稅人欠繳稅款為限，對其不動產(chǎn)設(shè)定優(yōu)先受償權(quán)，并通知產(chǎn)權(quán)登記部門予以登記。
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